ДОКУМЕНТАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ И УЧЕТ ЭКСПОРТА ПРОДУКЦИИ БЕРЕГОВЫХ РЫБООБРАБАТЫВАЮЩИХ ПРЕДПРИЯТИЙ
Аннотация и ключевые слова
Аннотация (русский):
Раскрываются особенности документального оформления и учёта экспорта продукции береговых рыбообрабатывающих предприятий в целях конкретизации норм, изложенных в федеральных стандартах, применительно к специфике деятельности экономического субъекта. Разработан проект стандарта по бухгалтерскому учёту «Учёт экспортных операций». Проект Стандарта предназначен для бухгалтеров, ведущих учёт экспорта продукции береговых рыбообрабатывающих предприятий. Структура стандарта состоит из пяти разделов. Первый раздел раскрывает основные понятия Стандарта: экспорт товаров, внешнеторговый контракт, «Инкотермс 2010», контрактная и таможенная стоимость. Второй раздел содержит перечень первичных документов, необходимых при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации. Третий, основной, раздел Стандарта содержит правила определения контрактной и таможенной стоимости, расходов на таможенное оформление товаров. Особое внимание обращено на «Единый таможенный тариф Евразийского экономического союза», согласно которому продукция, соответствующая коду 0304891080, не облагается вывозной пошлиной. Третий раздел также содержит пояснения о моменте перехода права собственности на товары и условия признания выручки от продажи товаров. Отдельным пунктом изложен учёт расчётов по НДС при экспортных операциях. Четвертый раздел Стандарта поясняет порядок записей в регистрах бухгалтерского учёта и в отчётности об операциях в иностранной валюте. В пятом разделе на конкретном примере показана специфика отражения фактов хозяйственной жизни, связанных с продажей рыбопродукции на экспорт.

Ключевые слова:
экспорт товаров, бухгалтерский учёт, учётная политика, экономический субъект, момент перехода права собственности, береговые рыбообрабатывающие предприятия
Текст
В соответствии с Федеральным законом № 402 от 6.12.2011 г. «О бухгалтерском учёте» с 2016 г. ведётся разработка и обсуждение федеральных стандартов бухгалтерского учёта [1]. При этом в практической деятельности организаций требуется конкретизация норм, изложенных в федеральных стандартах, применительно к специфике деятельности экономического субъекта либо изложение правил, не попавших в стандарт по каким-либо причинам. В одном нормативном документе федерального и отраслевого уровня, каким бы он ни был полным, невозможно изложить правила бухгалтерского учёта для всех экономических субъектов рыбохозяйственного комплекса. Федеральный закон № 160 от 18 июля 2017 г. «О внесении изменений в Федеральный закон "О бухгалтерском учёте"» изменил правила, по которым надо вести учётную политику [2]. Организация самостоятельно разрабатывает способ ведения бухгалтерского учёта, если он не прописан в федеральном стандарте. Для этого организация ориентируется на Международные стандарты финансовой отчётности, стандарты бухгалтерского учёта по схожим вопросам и рекомендации по учёту. Способы ведения бухгалтерского учёта, выбранные экономическим субъектом, оформляются приказом об учётной политике и приложениями к нему в виде собственных учётных стандартов. Собственные учётные стандарты не заменяют учётную политику, а развивают и дополняют её положения. На практике собственные учётные стандарты целесообразно разрабатывать крупным компаниям, у которых в структуре бухгалтерской службы выделяются структурные подразделения, и участки учёта распределены между отдельными сотрудниками. Цель статьи - исследование вопросов документального оформления и учёта экспорта продукции береговых рыбообрабатывающих предприятий и разработка проекта стандарта экономического субъекта «Учёт экспортных операций». Методы и материалы исследования В процессе исследования использованы методы бухгалтерского учёта: балансовое обобщение, взаимосвязанное отражение информации, первичное наблюдение, стоимостное измерение, а также методы логического и сравнительного анализа. Экспорт определяется как вывоз товара с таможенной территории Союза на территорию третьих стран без обязательства об обратном ввозе [3]. Основной коммерческий документ экспортной сделки - внешнеторговый контракт. Его отличают две особенности по сравнению с обычными договорами о поставке товаров: - контракт заключают юридические лица двух разных государств [4]; - содержание контракта регулируется внутренним законодательством участника внешнеэкономической деятельности, международным правом и обычаями внешнеторгового оборота. Для бухгалтера экспортный контракт не является первичным учётным документом. Однако он становится основанием для принятия решений, связанных с порядком бухгалтерского учёта и налогообложения экспортной сделки. В контракте должны быть отражены: условия поставки товара; распределение расходов между сторонами; момент перехода права собственности к иностранному покупателю; порядок, форма и сроки расчётов по контракту. Для правильного оформления внешнеторговых сделок рекомендуется пользоваться международными правилами толкования терминов «Инкотермс 2010», разработанными Международной торговой палатой. Цель «Инкотермс 2010» - разъяснить часто используемые условия поставок во внешней торговле, чтобы свести к минимуму различия в интерпретации терминов [5]. В «Инкотермс 2010» ни в одном из условий поставки товаров не оговаривается момент перехода права собственности на товары. Он определяется условиями внешнеторгового контракта. Таможенная стоимость (таможенная оценка) товара - это цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товар на момент пересечения таможенной границы РФ. При перемещении товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза (ЕАЭС) уплачиваются таможенные платежи. Перечень таможенных платежей при экспорте определён в Таможенном кодексе ЕАЭС: вывозная таможенная пошлина, НДС, таможенные сборы [6]. Ставка таможенных сборов за таможенные операции в отношении товаров определяется в зависимости от таможенной стоимости этих товаров [7]. Вывозными таможенными пошлинами облагаются в основном товары, отнесённые к категории сырьевых, например, нефть. Государство в целях поощрения экспорта освобождает от уплаты таможенных пошлин отдельные группы товаров, например, рыбопродукцию [8]. Для исчисления таможенных пошлин и налогов применяются ставки, действующие на день регистрации таможенным органом декларации на товары. Для снижения нагрузки на экспортёров в части оформления документов валютного контроля с 01.01.2018 отменено требование об оформлении паспорта сделки и введён порядок постановки контрактов на учёт в банках. Контрактам присваивают уникальные номера. Банк, принявший контракт на учёт (банк учёта контракта), кратко именуется «Банк УК». Банк УК должен принять на учёт экспортный контракт не позднее следующего рабочего дня после дня представления резидентом-экспортёром сведений или экспортного контракта [9]. Порядок документального оформления учёта продажи рыбопродукции на экспорт представлен на рис. Документальное оформление учёта продажи рыбопродукции на экспорт береговыми рыбообрабатывающими предприятиями В соответствии с действующим Планом счетов коммерческие расходы рекомендуется учитывать на счёте 44 «Расходы на продажу». Расходы, относящиеся к проданным товарам, списываются на дебет счёта 90 «Продажи» [10]. Особенность учёта экспорта товаров состоит в том, что право собственности на товары переходит от продавца к покупателю не сразу после их отгрузки, а позднее (сроки определены в договоре). Товары до момента перехода права собственности на них к покупателю учитываются на счёте 45 «Товары отгруженные». Поступления выручки от продажи товаров признают доходами от обычных видов деятельности [11]. На основе анализа действующей нормативно-правовой базы разработан проект стандарта экономического субъекта «Учёт экспортных операций» для практического использования (приложение к приказу об учётной политике экономического субъекта), который раскрывает вопросы документирования, учёта расходов на таможенное оформление, отражения на счетах и в отчётности информации о продаже рыбопродукции, правила валютного контроля. Проект стандарта по бухгалтерскому учёту «Учёт экспортных операций» 1. Общие положения. 1.1. Стандарт раскрывает особенности документального оформления и учёта экспорта продукции береговых рыбообрабатывающих предприятий. 1.2. В целях настоящего Стандарта используются следующие термины в указанных значениях: - Экспорт товаров - таможенный режим, при котором товары вывозят за пределы территории РФ без обязательства их обратного ввоза на эту территорию; - Внешнеторговый контракт - основной коммерческий документ внешнеторговой сделки, подтверждающий достигнутое соглашении между юридическими лицами; - «Инкотермс 2010» - международные правила трактовки торговых терминов, разработанные Международной торговой палатой; - Контрактная стоимость - основа для расчётов за товар с покупателем; - Таможенная стоимость - база для определения таможенных платежей; - Органы валютного контроля - центральный банк РФ, уполномоченные правительством РФ органы исполнительной власти: Федеральная таможенная служба и Федеральная налоговая служба. 2. Документальное оформление экспортных операций. К документам, необходимым при вывозе товара относятся: - Уставные документы предприятия-экспортёра или регистрация на таможне в качестве участника внешнеэкономической деятельности (ВЭД); - Экспортный контракт со спецификацией, в котором прописаны все условия: ответственность сторон данной внешнеэкономической сделки, а также сроки и условия оплаты внешнеэкономической сделки; - Счёт-фактура (инвойс) - документ, содержащий реквизиты продавца и покупателя, ценовые характеристики товара и условия поставки. Важно, чтобы все данные, указанные в инвойсе, совпадали с условиями, которые прописаны в контракте и спецификации; - Упаковочный лист - документ, содержащий данные о грузоотправителе, грузополучателе, наименовании товара‚ весе нетто, весе брутто, количестве и виде упаковки. В отличие от инвойса упаковочный лист не содержит ценовой информации и нужен для заполнения транспортного документа. - Техническая документация - подробное описание товара (различные сертификаты). Данные документы необходимы для достоверного определения кода по ТН ВЭД (товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности) ЕАЭС и представления его в таможенный орган; - Информация об уникальном номере принятого на учёт экспортного контракта; - Документы, подтверждающие соблюдение запретов и ограничений на вывоз товара; - Транспортные документы; - Платёжные документы, подтверждающие факт оплаты товара и таможенных сборов. 3. Содержательная часть. 3.1. Контрактная стоимость включает стоимость товара, расходы на погрузку, стоимость упаковки и маркировки тары. Основным методом определения таможенной стоимости экспортируемых товаров является метод по стоимости сделки с вывозимыми товарами. В таможенную стоимость включается контрактная стоимость товара и дополнительные расходы по транспортировке, экспедированию и страхованию товара до момента пересечения таможенной границы РФ. Таможенное оформление товаров предполагает уплату вывозных таможенных пошлин и таможенных сборов. В целях применения ставок вывозных таможенных пошлин товарам определяют коды единой товарной номенклатуры ВЭД ЕАЭС. Товару не присваивается код, его определяют в зависимости от описания свойства и характеристики товара. Определяет и заявляет коды декларант, а таможенный орган проверяет и принимает их. Например, «филе прочих пресноводных, мороженое» соответствует коду 0304891080 и, согласно «Единому таможенному тарифу ЕАЭС», не облагается вывозной пошлиной. Таможенные сборы учитываются на счёте 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» и входят в коммерческие расходы экспортёра. 3.2. Момент перехода права собственности на товары определяется условиями экспортного контракта. 3.3. Условия признания выручки от продажи товаров определены в ПБУ 9/99 «Доходы организации». Выручка от продажи товаров признаётся доходом от обычных видов деятельности при переходе права собственности (владения, пользования, распоряжения) на товар от продавца к покупателю. 3.4. Расчёты за экспортируемые товары производятся: - Денежными средствами, в том числе с предварительной оплатой; - На условиях коммерческого кредита; - Путём бартерных сделок; - В других формах расчётов согласно условиям контракта. 3.5. Валюта платежа - это валюта, в которой производится расчёт по экспортной сделке согласно контракту. Курсовая разница между датой принятия декларации на товары и перехода права собственности и датой зачисления выручки на валютный счёт является прочими доходами или прочими расходами [13]. 3.6. В целях осуществления валютного контроля с 01.01.2018 Резидент-экспортёр представляет в банк сведения или экспортный контракт для постановки на учёт. Банк учёта контракта не позднее одного рабочего дня после даты постановки экспортного контракта на учёт направляет экспортёру информацию об уникальном номере принятого на учёт экспортного контракта [14]. 3.7. Расходы, связанные с продажей товаров, называются коммерческими и включают следующие затраты: на подготовку товаров к продаже, погрузочно-разгрузочные работы, транспортировку грузов внутри страны и за рубежом, оплату сборов за таможенное оформление, страхование товаров в пути, недостачи товаров при перевозке вследствие естественной убыли [15]. 3.8. Товары, помещаемые под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы России подлежат обложению НДС по нулевой ставке [11]. Если документы, подтверждающие экспорт, будут представлены не позже 180 дней после таможенного оформления, экспортёр имеет право принять к вычету НДС, который уплачен поставщикам товаров. При этом делается запись: «Дебет 68 "Расчёты по налогам и сборам", кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям"». Начисление НДС по ставке 0 % в связи с подтверждением факта экспорта товаров в установленный срок в бухгалтерском учёте не отражается. 4. Порядок формирования учётной и отчётной информации об операциях в иностранной валюте. 4.1. Записи в регистрах бухгалтерского учёта по счетам денежных средств в кассе, средств на банковских счетах, денежных и платёжных документов, средств в расчётах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся одновременно в рублях и в валюте расчётов и платежей [13]. 4.2. Для составления бухгалтерской отчётности пересчёт стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 4.1, производится по курсу, который действует на отчётную дату. 4.3. К формам учёта и отчётности по валютным операциям относится справка о валютных операциях. Справка о валютных операциях предоставляется экспортёром в уполномоченный банк для идентификации поступившей экспортной выручки. 5. Приложение к проекту Стандарта. Практический пример учёта экспорта рыбопродукции при условии последующей оплаты товара представлен в табл. Пример бухгалтерских записей при экспорте рыбопродукции № Наименование фактов хозяйственной жизни Сумма Документ Дебет Кредит 1 Рыбопродукция, изготовленная на экспорт, сдана из производства на склад готовой продукции по фактической себестоимости 2 115 923 руб. Отчёт производства 43 20 2 Товар передан автотранспортной организации для транспортировки покупателю 2 115 923 руб. Накладная на отпуск товара со склада 45 43 3 Принят к оплате счёт за доставку товаров: - на стоимость доставки - на сумму НДС 40 000 руб. 7 200 руб. Акт выполненных работ, счёт на оплату 44 19 60 60 4 Товар принят на таможенный склад 2 115 923 руб. Акт приёмки (накладная) 45 45 5 Начислен таможенный сбор 750 руб. Декларация на товары 44 76 6 Оплачен сбор за таможенное оформление 750 руб. Выписка банка 76 51 7 Отражена выручка от покупателя 46 200 евро (3 255 266 руб.) Инвойс, декларация на товар, бухгалтерская справка 62 90 8 Списание проданных товаров 2 115 923 руб. Инвойс, декларация на товар, бухгалтерская справка 90 45 9 Зачислена выручка на транзитный валютный счёт 46 200 евро (3 175 515 руб.) Уведомление о поступлении валютной выручки на транзитный валютный счёт резидента 52 62 10 Отражена курсовая разница по расчётам с иностранным покупателям 46 200 евро (70,4603 руб. за 1 евро - 68,7341 руб. за 1 евро) 79 751 руб. Бухгалтерская справка 91 62 11 Зачислена экспортная валютная выручка на текущий валютный счёт 46 200 евро (3 170 401 руб.) Поручение на списание иностранной валюты с транзитного счёта 52 52 12 Отражена курсовая разница по транзитному валютному счёту 46 200 евро (68,7341 руб. за 1 евро - 68,6234 руб. за 1 евро) 5 114 руб. Бухгалтерская справка 91 52 Контракт с иностранными покупателем на продажу рыбопродукции «филе пресноводной рыбы мороженое». Цена по контракту включает: стоимость товара, расходы на погрузку товара, стоимость упаковки и маркировки тары. Датой перехода права собственности на товар считается дата оформления экспортной грузовой таможенной декларации продавцом. Товар считается принятым с момента подписания покупателем товаросопроводительной документации. Таможенные платежи включают сбор за таможенное оформление товаров. Экспортная пошлина не взимается. В соответствии с «Единым таможенным тарифом ЕАЭС», действующим с 01.01.2018, товар соответствующий коду 0304891080, не облагается вывозной пошлиной. Экспортёр не платит НДС. Контрактная стоимость товара составляет 46 200 евро. Себестоимость продукции 2 115 923 руб. Сбор за таможенное оформление товара 750 руб. Курс принятия декларации на товары к таможенному оформлению и перехода права собственности 70,4603 руб. за 1 евро. Курс зачисления выручки на транзитный валютный счёт 68,7341 руб. за 1 евро. Курс зачисления выручки на текущий валютный счёт 68,6234 руб. за 1 евро. Заключение Анализ действующей нормативно-правовой базы выявил, что вопросы документального оформления и учёта экспортных операций не являются типичными, и в настоящее время нет нормативного документа, полностью посвящённого учёту экспорта продукции. На основе обобщения нормативных документов, содержащих правила учёта экспортных операций, разработан проект стандарта экономического субъекта «Учёт экспортных операций» применительно к специфике деятельности береговых рыбообрабатывающих предприятий. Практическая значимость проекта Стандарта состоит в том, что он может быть использован экономическими субъектами рыбохозяйственного комплекса при формировании учётной политики, а также при подготовке магистерских диссертаций и бакалаврских выпускных квалификационных работ.
Список литературы

1. О бухгалтерском учёте: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ с изм. и доп. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/ (дата обращения: 12.02.2018).

2. О внесении изменений в Федеральный закон «О бухгалтерском учёте»: Федеральный закон от 18.07.2017 № 160-ФЗ. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_220280/ (дата обращения: 13.02.2018).

3. Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности: Федеральный закон от 08.12.2003 № 164-ФЗ. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_45397/ (дата обращения: 13.02.2018).

4. Гражданский кодекс Российской Федерации от 29.12.2017 № 459-ФЗ. URL: http://www.consultant. ru/document/cons_doc_LAW_5142/ (дата обращения: 13.02.2018).

5. Incoterms 2010. Domestic and International Trade Terms. URL: https:// iccwbo.org /resources-for-business/incoterms-rules/ (дата обращения: 13.02.2018).

6. О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров: постановление Правительства РФ от 28 декабря 2004 г. № 863. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_50977/ (дата обращения: 13.02.2018).

7. Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на товары, вывозимые из Российской Федерации за пределы государств-участников соглашения о Таможенном союзе, и о признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации: постановление Правительства РФ от 30.08.2013 № 754. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_151402/ (дата обращения: 13.02.2018).

8. Таможенный кодекс Евразийского экономического союза (прил. № 1 к Договору о Таможенном кодексе Евразийского экономического союза). URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_ 215315/ (дата обращения: 15.02.2018).

9. О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций, о единых формах учёта и отчётности по валютным операциям, порядке и сроках их представления: инструкция Банка России от 16.08.2017 № 181-И. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_282089/ (дата обращения: 12.02.2018).

10. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению: приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н. URL: http:// www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_29165/ (дата обращения: 15.02.2018).

11. Об утверждении положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_6208/ (дата обращения: 15.02.2018).

12. Об утверждении единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза и Единого таможенного тарифа Евразийского экономического союза: решение Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 № 54. URL: http://base.garant.ru/70205520/ (дата обращения: 15.02.2018).

13. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): приказ Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_65496/ (дата обращения: 15.02.2018).

14. О валютном регулировании и валютном контроле: Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_45458/ (дата обращения: 15.02.2018).

15. Ботева Н. К., Гейбо Л. А. Теория и практика учёта затрат на производство и продажу продукции береговых рыбообрабатывающих предприятий // Изв. КГТУ. 2016. № 42. С. 235-243.