ТЕОРЕТИЧЕСКОЕ ОБОСНОВАНИЕ ПРАВОВОГО ПОДХОДА К УЧЕТУ САНКЦИОНИРОВАНИЯ РАСХОДОВ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ
Авторы:
1.
Волгоградский государственный университет
2.
Волгоградский филиал Института управления
Тип:
Статья
Страницы:
с 100
по 106
Статус:
Опубликован
Получено:
05.03.2017
Одобрено:
25.03.2017
Опубликовано:
25.03.2017
Классификаторы:
ВАК 08.00.05 Экономика и управление народным хозяйством
ВАК 08.00.10 Финансы, денежное обращение и кредит
УДК 657.4.012.2
ГРНТИ 06.52 Экономическое развитие и рост. Прогнозир-ние и планирование экономики. Экономич. циклы и кризисы
ГРНТИ 06.61 Территориальная структура экономики. Региональная и городская экономика
ГРНТИ 06.81 Экономика и организация предприятия. Управление предприятием
ГРНТИ 65.01 Общие вопросы пищевой промышленности
ГРНТИ 82.01 Общие вопросы организации и управления
ГРНТИ 83.01 Общие вопросы статистики
ВАК 08.00.10 Финансы, денежное обращение и кредит
УДК 657.4.012.2
ГРНТИ 06.52 Экономическое развитие и рост. Прогнозир-ние и планирование экономики. Экономич. циклы и кризисы
ГРНТИ 06.61 Территориальная структура экономики. Региональная и городская экономика
ГРНТИ 06.81 Экономика и организация предприятия. Управление предприятием
ГРНТИ 65.01 Общие вопросы пищевой промышленности
ГРНТИ 82.01 Общие вопросы организации и управления
ГРНТИ 83.01 Общие вопросы статистики
Язык материала:
русский
Ключевые слова:
санкционирование расходов, обязательства учреждения, принятые обязательства, денежные обязательства, порядок функционирования счетов
Аннотация (русский):
Одним из существенных аспектов функционирования системы санкционирования расходов хозяйствующего субъекта является правовой аспект. Взаимоотношения учреждения с контрагентами обусловлены взаимными обязательствами, которые продиктованы специфическими функциями, выполняемыми указанными субъектами. Обязательства традиционно являлись объектом бухгалтерского наблюдения. В связи с этим возникает вопрос о причинах, вызвавших необходимость учитывать санкционирование расходов. Практические вопросы применения счетов санкционирования расходов находят отражение как в научной, так и в учебно-методической литературе с начала бюджетной реформы 2004-2006 гг. В то же время теоретические вопросы, касающиеся экономического значения информации, содержащейся на счетах санкционирования расходов хозяйствующих субъектов, остаются мало освещенными. При изучении порядка функционирования счетов санкционирования расходов на передний план выходят не столько экономические, сколько правовые аспекты. На примере счета 0 502 00 000 «Принятые обязательства» с применением правового подхода к формированию категории «обязательства» определена экономическая структура счетов санкционирования расходов хозяйствующих субъектов. Счет 0 502 00 000 «Принятые обязательства» неоднороден по составу. Аналитические счета, включенные в состав данного счета, используются в различных режимах. Дебетовые и кредитовые обороты каждого из аналитических счетов имеют индивидуальное экономическое значение. Экономическое значение оборотов аналитических счетов счета 0 502 00 000 «Принятые обязательства» отражает не только процессы движения имущества и обязательств, происходящие в учреждении, но и изменение прав учреждения на принятие обязательств. Ведение счетов санкционирования расходов можно рассматривать как внедрение правового (юридического) подхода к контролю осуществления обязательств учреждений в структуру бухгалтерского учета.
Одним из существенных аспектов функционирования системы санкционирования расходов хозяйствующего субъекта является правовой аспект. Взаимоотношения учреждения с контрагентами обусловлены взаимными обязательствами, которые продиктованы специфическими функциями, выполняемыми указанными субъектами. Обязательства традиционно являлись объектом бухгалтерского наблюдения. В связи с этим возникает вопрос о причинах, вызвавших необходимость учитывать санкционирование расходов. Практические вопросы применения счетов санкционирования расходов находят отражение как в научной, так и в учебно-методической литературе с начала бюджетной реформы 2004-2006 гг. В то же время теоретические вопросы, касающиеся экономического значения информации, содержащейся на счетах санкционирования расходов хозяйствующих субъектов, остаются мало освещенными. При изучении порядка функционирования счетов санкционирования расходов на передний план выходят не столько экономические, сколько правовые аспекты. На примере счета 0 502 00 000 «Принятые обязательства» с применением правового подхода к формированию категории «обязательства» определена экономическая структура счетов санкционирования расходов хозяйствующих субъектов. Счет 0 502 00 000 «Принятые обязательства» неоднороден по составу. Аналитические счета, включенные в состав данного счета, используются в различных режимах. Дебетовые и кредитовые обороты каждого из аналитических счетов имеют индивидуальное экономическое значение. Экономическое значение оборотов аналитических счетов счета 0 502 00 000 «Принятые обязательства» отражает не только процессы движения имущества и обязательств, происходящие в учреждении, но и изменение прав учреждения на принятие обязательств. Ведение счетов санкционирования расходов можно рассматривать как внедрение правового (юридического) подхода к контролю осуществления обязательств учреждений в структуру бухгалтерского учета.
Ключевые слова:
санкционирование расходов, обязательства учреждения, принятые обязательства, денежные обязательства, порядок функционирования счетов
санкционирование расходов, обязательства учреждения, принятые обязательства, денежные обязательства, порядок функционирования счетов
Введение Реформирование бюджетного учета явилось причиной появления у субъектов, функционирующих в бюджетной сфере, специфического раздела бухгалтерского учета - учета санкционирования расходов. За период глобальных бюджетных реформ, начало которым было положено в 2004 г. (Концепция реформирования бюджетного процесса в РФ в 2004-2006 г.), проведена масштабная работа по практическому внедрению учета санкционирования расходов. Несколько раз вносились изменения в инструкции по применению Плана счетов, добавлялись новые счета в пятый раздел Плана счетов, проводились исследования в области бюджетного учета санкционирования расходов. Проблеме организации бюджетного учета санкционирования расходов (а также учету санкционирования расходов в бюджетных и автономных учреждениях) в послереформенный период уделяется достаточное внимание. Так, весьма интересной представляется работа М. В. Беспалова, в которой автор указывает, что «… учет лимитов бюджетных обязательств, принятых обязательств, бюджетных ассигнований наиболее сложен для восприятия, поскольку отражает механизм финансового взаимодействия учреждения с учредителем» [1, с. 14]. Также обращают на себя внимание работы, затрагивающие вопросы санкционирования расходов в бюджетной сфере, И. М. Баятовой [2], М. В. Шахватовой [3], О. В. Шединой [4]. Однако, с нашей точки зрения, несмотря на наличие достаточно подробной информации о применении счетов санкционирования расходов и наработанной практики ведения учета, остается немало вопросов теоретических предпосылок создания данного раздела учета и принципов его функционирования. Правовой аспект функционирования системы санкционирования расходов хозяйствующего субъекта Одним из существенных аспектов функционирования системы санкционирования расходов хозяйствующего субъекта является аспект правовой. Взаимоотношения учреждения с контрагентами основаны на взаимных обязательствах, продиктованных специфическими функциями, выполняемыми указанными субъектами. Обязательства традиционно являлись объектом бухгалтерского наблюдения. В связи с этим возникает вопрос о причинах, вызвавших необходимость учитывать санкционирование расходов. Понятие обязательств не вполне однозначно. Согласно существующим тенденциям использования данной категории в научных трудах, существует как минимум три подхода к ее определению. Условно можно разделить юридическое, экономическое и бухгалтерское понимание обязательств. Юридическое обоснование обязательств изложено в ст. 307 ГК РФ, в которой указано, что «В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности» [5, с. 307]. Экономическое толкование обязательств связывает их (обязательства) с предстоящими потоками средств, обусловленными кредитами, предоставленными и полученными хозяйствующими субъектами [6]. В основе бухгалтерской трактовки обязательств всегда лежали требования нормативных документов по бухгалтерскому учету. В то же время существует два теоретических подхода к пониманию категории обязательств с позиции бухгалтерского учета. Одни ученые придерживаются мнения, что под «обязательствами» понимается только кредиторская задолженность, однако и они признают, что данная трактовка достаточно узка. Так, П. И. Камышанов и А. П. Камышановв своем труде указывают, что «…в бухгалтерском учете Российской Федерации, как и в мировой практике, под обязательством понимают кредиторскую задолженность юридического лица, игнорируя то обстоятельство, что данная организация может иметь и дебиторскую задолженность, которую она обязана погасить в сроки, установленные договором или законом» [7, с. 303]. Другие авторы в своих исследованиях дают более широкую, двойственную трактовку обязательств. В учебнике по бухгалтерскому учету, изданному под редакцией Я. В. Соколова, в рамках определения обязательства как объекта бухгалтерского учета указывается: «Они (нормативные документы) из всего спектра обязательств, в которых предприятие выступает в качестве активного и (или) пассивного субъекта, предписывают показывать в учете те обязательства, которые входят в категорию активов и пассивов, т. е. по бухгалтерской терминологии составляют дебиторскую (актив) и кредиторскую (пассив) задолженности» [8, с. 282-283]. Обратим внимание, что в любом случае авторы сходятся в том, что в бухгалтерском учете традиционно показывались те обязательства, которые могут быть отражены в бухгалтерском балансе. Счета санкционирования расходов в бухгалтерском балансе не отражаются, со счетами других разделов Плана счетов при отражении хозяйственных операций не корреспондируют. Цель нашего исследования - на основе правового подхода к формированию категории «обязательства» определить экономическую структуру счетов санкционирования расходов хозяйствующих субъектов на примере счета 0 502 00 000 «Принятые обязательства». Материалы исследования Рассмотрим подробнее счета санкционирования расходов. Единым Планом счетов [9] определены следующие синтетические счета: - 0 501 00 000 «Лимиты бюджетных обязательств»; - 0 502 00 000 «Принятые обязательства»; - 0 503 00 000 «Бюджетные ассигнования»; - 0 504 00 000 «Сметные (плановые) назначения»; - 0 506 00 000 «Право на принятие обязательств»; - 0 507 00 000 «Утвержденный объем финансового обеспечения»; - 0 508 00 000 «Получено финансового обеспечения». Каждый из синтетических счетов включает в себя ряд аналитических счетов. Как правило, структура аналитических счетов, открываемых к одному синтетическому счету, является идентичной структуре данного синтетического счета. Специфической особенностью счетов санкционирования расходов является то, что аналитические счета, объединенные под одним синтетическим счетом, могут иметь разную экономическую структуру. Для примера рассмотрим счет 0 502 00 000 «Принятые обязательства». При изучении вопросов учета принятых обязательств бюджетных учреждений необходимо различать следующие категории: - бюджетные обязательства - расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году [10]; - обязательства участника бюджетного процесса - обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности публично-правового образования (Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования) или действующего от его имени учреждения предоставить в соответствующем финансовом году физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права средства из соответствующего бюджета [10]; - обязательства учреждения - обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности бюджетного учреждения, автономного учреждения предоставить в соответствующем году физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права денежные средства учреждения [9]; - денежные обязательства - обязанность учреждения уплатить бюджету, физическому лицу и юридическому лицу определенные денежные средства в соответствии с выполненными условиями гражданско-правовой сделки, заключенной в рамках его бюджетных полномочий, или в соответствии с положениями законодательства Российской Федерации, иного правового акта, условиями договора или соглашения [9]. В составе счета 0 502 00 000 «Принятые обязательства» функционируют аналитические счета: - 0 502 01 000 «Принятые обязательства»; - 0 502 02 000 «Принятые денежные обязательства»; - 0 502 03 000 «Принятые авансовые денежные обязательства» (действует с 1 января 2017г.); - 0 502 04 000 «Авансовые денежные обязательства к исполнению» (действует с 1 яваря 2017 г.); - 0 502 05 000 «Исполненные денежные обязательства» (действует с 1 января 2017 г.); - 0 502 07 000 «Принимаемые обязательства»; - 0 502 09 000 «Отложенные обязательства» [11]. По кредиту счета 0 502 01 000 «Принятые обязательства» отражаются суммы принятых бюджетным учреждением согласно закону, иному нормативному правовому акту, договору, соглашению обязательств учреждения на соответствующий финансовый год. При этом дебетуется счет 0 506 00 000 «Право на принятие обязательств» Основаниями для принятия бюджетным учреждением обязательств являются: - заключенный договор (контракт), который должен быть подписан и скреплен печатью обеими сторонами; - по расчетам с подотчетными лицами - утвержденные руководителем учреждения письменные заявления подотчетных лиц с дальнейшей корректировкой на суммы произведенных расходов по принятому и утвержденному руководителем авансовому отчету; - начисление заработной платы и социальных взносов за определенный период (месяц). Принятие обязательств бюджетным учреждением подтверждается следующими документами: заключенным договором, расходным кассовым ордером на выдачу подотчетной суммы, авансовым отчетом, ведомостью начисленной заработной платы. На основании указанных документов оформляется бухгалтерская запись по принятию обязательств: - датой договора на полную стоимость по договору; - одновременно с проведением расходного кассового ордера на выдачу денежных средств под отчет; - датой принятия к учету авансового отчета; - последним числом месяца, за который начислена заработная плата. По дебету счета 0 502 01 000 «Принятые обязательства» отражается сумма обязательств учреждения, по которым в соответствии с выполненными условиями гражданско-правовой сделки, условиями договора (соглашения) возникла обязанность бюджетного учреждения уплатить юридическому лицу, бюджету, физическому лицу определенную сумму денежных средств (денежные обязательства). При этом кредитуется аналитический счет 0 502 02 000 «Принятые денежные обязательства». Исходя из вышесказанного, следует, что по кредиту счета 0 502 01 000 «Принятые обязательства» отражаются обязательства, действующие только в рамках правового поля (до отражения в бухгалтерском балансе соответствующих обязательств). По дебету счета 0 502 01 000 «Принятые обязательства» отражается переход обязательств бюджетного учреждения из правовой в бухгалтерскую категорию. Счет 0 502 02 000 «Принятые денежные обязательства» формирует информацию об объеме принятых бюджетным учреждением денежных обязательств. Суммы денежных обязательств отражаются по кредиту счета. Кредитовое сальдо показывает общую сумму принятых денежных обязательств. Счета 0 502 07 000 «Принимаемые обязательства» и 0 502 09 000 «Отложенные обязательства» являются сравнительно новыми. Они были внесены в План счетов Приказом Минфина России от 29 августа 2014 г. № 89н и функционируют начиная с 2015 г. [12]. Включение в План счетов счета 0 502 07 000 «Принимаемые обязательства» было продиктовано необходимостью оценки эффективности функционирования контрактной системы. На кредите данного счета подлежат отражению в бухгалтерском учете госучреждений обязательства, принимаемые при определении поставщиков (подрядчиков, исполнителей) с использованием конкурентных способов определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей) (конкурсы, аукционы, запросы котировок, запросы предложений). Таким образом, в учете на дату размещения извещения о закупке «блокируются» лимиты бюджетных обязательств (плановые назначения) в сумме начальной (максимальной) цены контракта. После заключения контракта суммы, ранее учтенные по кредиту счета 0 502 07 000 «Принимаемые обязательства», списываются с дебета этого счета в кредит счета 0 502 01 000 «Принятые обязательства». При этом сумма достигнутой экономии отражается в учете как кредитовое сальдо по счету 0 502 07 000 «Принимаемые обязательства». Счет 0 502 09 000 «Отложенные обязательства» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения, по обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения. Отражение операций на счете 0 502 09 000 «Отложенные обязательства» напрямую связано с движением по счету 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов». Резервы создаются по кредиту счета 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами расходов. Одновременно отражается начисление отложенных обязательств по сформированным резервам: 1. Дебет 0 506 00 000 «Право на принятие обязательств». 2. Кредит 0 502 09 000 «Отложенные обязательства». При использовании сумм сформированных резервов израсходованные суммы (суммы начисленных расходов) списываются с дебета счета 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов». Одновременно списываются отложенные обязательства: 1. Дебет 0 502 09 000 «Отложенные обязательства». 2. Кредит 0 506 00 000 «Право на принятие обязательств». Выводы Счет 0 502 00 000 «Принятые обязательства» неоднороден по составу. Аналитические счета, включенные в состав данного счета, используются в разных режимах. Дебетовые и кредитовые обороты каждого из аналитических счетов имеют индивидуальное экономическое значение. Экономическое значение оборотов аналитических счетов счета 0 502 00 000 «Принятые обязательства» призвано отражать не только процессы движения имущества и обязательств, происходящие в учреждении, но и изменение прав учреждения на принятие обязательств. Учет санкционирования расходов хозяйствующего субъекта можно рассматривать как процесс внедрения правового (юридического) взгляда на обязательства в структуру бухгалтерского учета.
1. Беспалов М. В. Порядок бухгалтерского учета санкционирования расходов в казенных учреждениях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 2. С. 14-17.
2. Баятова И. М. Санкционирование расходов бюджета // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. № 19. С. 14-26.
3. Шахватова М. В. Методология формирования и исполнения бюджетов как инструмента управления доходами, расходами и финансовыми результатами деятельности предприятия: дис. … канд. экон. наук. 2004. URL: http://www.dslib.net/finansy/metodologija-formirovanija-i-ispolnenija-bjudzhetov-kak-instrumenta- upravlenija.html (дата обращения: 15.12.2016).
4. Шедина О. В. Санкционирование расходов федерального бюджета органами Казначейства // Советник бухгалтера бюджетной сферы. 2011. No. 1. URL: http://base.garant.ru/59600768/(дата обращения: 15.12.2016).
5. Гражданский кодекс Российской Федерации. Ч. 1, ч. 2. URL: http://base.garant.ru/10164072/ (дата обращения: 15.12.2016).
6. Гетьман В. Г. Бухгалтерский учет. М.: Финансы и статистика, 2002. 306 с.
7. Камышанов П. И., Камышанов А. П. Финансовый и управленческий учет и анализ: учеб. М.: Инфра-М, 2016. 592 с.
8. Бочкарева И. И. Быков В. А., Левина Г. Г. и др. Бухгалтерский учет: учебник. М.: Проспект, 2005. 776 с.
9. Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений: Приложение № 1 к приказу Министерства финансов Российской Федерации «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» от 01 декабря 2010 г. № 157. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_ 107750/ (дата обращения: 15.12.2016).
10. Бюджетный кодекс Российской Федерации. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_ doc_LAW_19702/ (дата обращения: 15.12.2016).
11. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: Приказ Минфина РФ от 16 декабря 2010 г. № 174н. URL: http://base.garant.ru/12181735/(дата обращения: 15.12.2016).
12. О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению»: Приказ Минфина России от 29 августа 2014 г. № 89н. URL: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/70632688/ (дата обращения: 15.12.2016).
