THE ORETICAL BACKGROUND OF LEGAL APPROACH TO ACCOUNTING SANCTIONING OF BUDGETARY INSTITUTION EXPENDITURES
Authors:
1.
Volgograd State University
2.
Affiliate of Institute of Management
Type:
Article
Pages:
from 100
to 106
Status:
Published
Received:
05.03.2017
Accepted:
25.03.2017
Published:
25.03.2017
Subject area:
VAC 08.00.05 Экономика и управление народным хозяйством
VAC 08.00.10 Финансы, денежное обращение и кредит
UDK 657.4.012.2
GRNTI 06.52 Экономическое развитие и рост. Прогнозир-ние и планирование экономики. Экономич. циклы и кризисы
GRNTI 06.61 Территориальная структура экономики. Региональная и городская экономика
GRNTI 06.81 Экономика и организация предприятия. Управление предприятием
GRNTI 65.01 Общие вопросы пищевой промышленности
GRNTI 82.01 Общие вопросы организации и управления
GRNTI 83.01 Общие вопросы статистики
VAC 08.00.10 Финансы, денежное обращение и кредит
UDK 657.4.012.2
GRNTI 06.52 Экономическое развитие и рост. Прогнозир-ние и планирование экономики. Экономич. циклы и кризисы
GRNTI 06.61 Территориальная структура экономики. Региональная и городская экономика
GRNTI 06.81 Экономика и организация предприятия. Управление предприятием
GRNTI 65.01 Общие вопросы пищевой промышленности
GRNTI 82.01 Общие вопросы организации и управления
GRNTI 83.01 Общие вопросы статистики
Language:
Russian
Keywords:
authorizing expenditures, obligations, institutions, commitments, monetary obligations, functioning of the accounts
Abstract (English):
One of the essential aspects of sanctioning expenditures of an economic entity is the legal aspect. Relations between institutions and counterparties are based on mutual commitments dictated by the specific functions carried out by these entities. The commitments have traditionally been the object of accounting supervision. In this relation, there arises a question about the reasons to consider the sanctioning of expenditures. Practical questions of application of authorizing expenditures accounts are reflected in both scientific literature and training manuals since the beginning of budgetary reform in 2004-2006. At the same time, theoretical issues related to the economic value of the information contained on the authorization of economic entities expenditure accounts are sparse. In the course of study of authorizing expenditures accounts there come to the forefront legal aspects rather than economic ones. In terms of account 0 502 00 000 "Commitments" using legal approach to the formation of the category "Obligations" the authors determined the economic structure of authorizing expenditures accounts of business entities. Account 0 502 00 000 "Commitments" is heterogeneous. Analytical accounts included in this account are used in different modes. Debit and credit turnovers of any analytical account have an individual economic value. Economic importance of turnovers of analytical accounts of 0 502 00 000 "Commitments" reflects both tracking of assets and liabilities occurring in the company, and the variation of company rights to commit obligations. Maintenance of authorization expenditures accounts can be seen as implementation of a legal (law) approach to control company obligations in the accounting structure.
One of the essential aspects of sanctioning expenditures of an economic entity is the legal aspect. Relations between institutions and counterparties are based on mutual commitments dictated by the specific functions carried out by these entities. The commitments have traditionally been the object of accounting supervision. In this relation, there arises a question about the reasons to consider the sanctioning of expenditures. Practical questions of application of authorizing expenditures accounts are reflected in both scientific literature and training manuals since the beginning of budgetary reform in 2004-2006. At the same time, theoretical issues related to the economic value of the information contained on the authorization of economic entities expenditure accounts are sparse. In the course of study of authorizing expenditures accounts there come to the forefront legal aspects rather than economic ones. In terms of account 0 502 00 000 "Commitments" using legal approach to the formation of the category "Obligations" the authors determined the economic structure of authorizing expenditures accounts of business entities. Account 0 502 00 000 "Commitments" is heterogeneous. Analytical accounts included in this account are used in different modes. Debit and credit turnovers of any analytical account have an individual economic value. Economic importance of turnovers of analytical accounts of 0 502 00 000 "Commitments" reflects both tracking of assets and liabilities occurring in the company, and the variation of company rights to commit obligations. Maintenance of authorization expenditures accounts can be seen as implementation of a legal (law) approach to control company obligations in the accounting structure.
Keywords:
authorizing expenditures, obligations, institutions, commitments, monetary obligations, functioning of the accounts
authorizing expenditures, obligations, institutions, commitments, monetary obligations, functioning of the accounts
Введение Реформирование бюджетного учета явилось причиной появления у субъектов, функционирующих в бюджетной сфере, специфического раздела бухгалтерского учета - учета санкционирования расходов. За период глобальных бюджетных реформ, начало которым было положено в 2004 г. (Концепция реформирования бюджетного процесса в РФ в 2004-2006 г.), проведена масштабная работа по практическому внедрению учета санкционирования расходов. Несколько раз вносились изменения в инструкции по применению Плана счетов, добавлялись новые счета в пятый раздел Плана счетов, проводились исследования в области бюджетного учета санкционирования расходов. Проблеме организации бюджетного учета санкционирования расходов (а также учету санкционирования расходов в бюджетных и автономных учреждениях) в послереформенный период уделяется достаточное внимание. Так, весьма интересной представляется работа М. В. Беспалова, в которой автор указывает, что «… учет лимитов бюджетных обязательств, принятых обязательств, бюджетных ассигнований наиболее сложен для восприятия, поскольку отражает механизм финансового взаимодействия учреждения с учредителем» [1, с. 14]. Также обращают на себя внимание работы, затрагивающие вопросы санкционирования расходов в бюджетной сфере, И. М. Баятовой [2], М. В. Шахватовой [3], О. В. Шединой [4]. Однако, с нашей точки зрения, несмотря на наличие достаточно подробной информации о применении счетов санкционирования расходов и наработанной практики ведения учета, остается немало вопросов теоретических предпосылок создания данного раздела учета и принципов его функционирования. Правовой аспект функционирования системы санкционирования расходов хозяйствующего субъекта Одним из существенных аспектов функционирования системы санкционирования расходов хозяйствующего субъекта является аспект правовой. Взаимоотношения учреждения с контрагентами основаны на взаимных обязательствах, продиктованных специфическими функциями, выполняемыми указанными субъектами. Обязательства традиционно являлись объектом бухгалтерского наблюдения. В связи с этим возникает вопрос о причинах, вызвавших необходимость учитывать санкционирование расходов. Понятие обязательств не вполне однозначно. Согласно существующим тенденциям использования данной категории в научных трудах, существует как минимум три подхода к ее определению. Условно можно разделить юридическое, экономическое и бухгалтерское понимание обязательств. Юридическое обоснование обязательств изложено в ст. 307 ГК РФ, в которой указано, что «В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности» [5, с. 307]. Экономическое толкование обязательств связывает их (обязательства) с предстоящими потоками средств, обусловленными кредитами, предоставленными и полученными хозяйствующими субъектами [6]. В основе бухгалтерской трактовки обязательств всегда лежали требования нормативных документов по бухгалтерскому учету. В то же время существует два теоретических подхода к пониманию категории обязательств с позиции бухгалтерского учета. Одни ученые придерживаются мнения, что под «обязательствами» понимается только кредиторская задолженность, однако и они признают, что данная трактовка достаточно узка. Так, П. И. Камышанов и А. П. Камышановв своем труде указывают, что «…в бухгалтерском учете Российской Федерации, как и в мировой практике, под обязательством понимают кредиторскую задолженность юридического лица, игнорируя то обстоятельство, что данная организация может иметь и дебиторскую задолженность, которую она обязана погасить в сроки, установленные договором или законом» [7, с. 303]. Другие авторы в своих исследованиях дают более широкую, двойственную трактовку обязательств. В учебнике по бухгалтерскому учету, изданному под редакцией Я. В. Соколова, в рамках определения обязательства как объекта бухгалтерского учета указывается: «Они (нормативные документы) из всего спектра обязательств, в которых предприятие выступает в качестве активного и (или) пассивного субъекта, предписывают показывать в учете те обязательства, которые входят в категорию активов и пассивов, т. е. по бухгалтерской терминологии составляют дебиторскую (актив) и кредиторскую (пассив) задолженности» [8, с. 282-283]. Обратим внимание, что в любом случае авторы сходятся в том, что в бухгалтерском учете традиционно показывались те обязательства, которые могут быть отражены в бухгалтерском балансе. Счета санкционирования расходов в бухгалтерском балансе не отражаются, со счетами других разделов Плана счетов при отражении хозяйственных операций не корреспондируют. Цель нашего исследования - на основе правового подхода к формированию категории «обязательства» определить экономическую структуру счетов санкционирования расходов хозяйствующих субъектов на примере счета 0 502 00 000 «Принятые обязательства». Материалы исследования Рассмотрим подробнее счета санкционирования расходов. Единым Планом счетов [9] определены следующие синтетические счета: - 0 501 00 000 «Лимиты бюджетных обязательств»; - 0 502 00 000 «Принятые обязательства»; - 0 503 00 000 «Бюджетные ассигнования»; - 0 504 00 000 «Сметные (плановые) назначения»; - 0 506 00 000 «Право на принятие обязательств»; - 0 507 00 000 «Утвержденный объем финансового обеспечения»; - 0 508 00 000 «Получено финансового обеспечения». Каждый из синтетических счетов включает в себя ряд аналитических счетов. Как правило, структура аналитических счетов, открываемых к одному синтетическому счету, является идентичной структуре данного синтетического счета. Специфической особенностью счетов санкционирования расходов является то, что аналитические счета, объединенные под одним синтетическим счетом, могут иметь разную экономическую структуру. Для примера рассмотрим счет 0 502 00 000 «Принятые обязательства». При изучении вопросов учета принятых обязательств бюджетных учреждений необходимо различать следующие категории: - бюджетные обязательства - расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году [10]; - обязательства участника бюджетного процесса - обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности публично-правового образования (Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования) или действующего от его имени учреждения предоставить в соответствующем финансовом году физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права средства из соответствующего бюджета [10]; - обязательства учреждения - обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности бюджетного учреждения, автономного учреждения предоставить в соответствующем году физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права денежные средства учреждения [9]; - денежные обязательства - обязанность учреждения уплатить бюджету, физическому лицу и юридическому лицу определенные денежные средства в соответствии с выполненными условиями гражданско-правовой сделки, заключенной в рамках его бюджетных полномочий, или в соответствии с положениями законодательства Российской Федерации, иного правового акта, условиями договора или соглашения [9]. В составе счета 0 502 00 000 «Принятые обязательства» функционируют аналитические счета: - 0 502 01 000 «Принятые обязательства»; - 0 502 02 000 «Принятые денежные обязательства»; - 0 502 03 000 «Принятые авансовые денежные обязательства» (действует с 1 января 2017г.); - 0 502 04 000 «Авансовые денежные обязательства к исполнению» (действует с 1 яваря 2017 г.); - 0 502 05 000 «Исполненные денежные обязательства» (действует с 1 января 2017 г.); - 0 502 07 000 «Принимаемые обязательства»; - 0 502 09 000 «Отложенные обязательства» [11]. По кредиту счета 0 502 01 000 «Принятые обязательства» отражаются суммы принятых бюджетным учреждением согласно закону, иному нормативному правовому акту, договору, соглашению обязательств учреждения на соответствующий финансовый год. При этом дебетуется счет 0 506 00 000 «Право на принятие обязательств» Основаниями для принятия бюджетным учреждением обязательств являются: - заключенный договор (контракт), который должен быть подписан и скреплен печатью обеими сторонами; - по расчетам с подотчетными лицами - утвержденные руководителем учреждения письменные заявления подотчетных лиц с дальнейшей корректировкой на суммы произведенных расходов по принятому и утвержденному руководителем авансовому отчету; - начисление заработной платы и социальных взносов за определенный период (месяц). Принятие обязательств бюджетным учреждением подтверждается следующими документами: заключенным договором, расходным кассовым ордером на выдачу подотчетной суммы, авансовым отчетом, ведомостью начисленной заработной платы. На основании указанных документов оформляется бухгалтерская запись по принятию обязательств: - датой договора на полную стоимость по договору; - одновременно с проведением расходного кассового ордера на выдачу денежных средств под отчет; - датой принятия к учету авансового отчета; - последним числом месяца, за который начислена заработная плата. По дебету счета 0 502 01 000 «Принятые обязательства» отражается сумма обязательств учреждения, по которым в соответствии с выполненными условиями гражданско-правовой сделки, условиями договора (соглашения) возникла обязанность бюджетного учреждения уплатить юридическому лицу, бюджету, физическому лицу определенную сумму денежных средств (денежные обязательства). При этом кредитуется аналитический счет 0 502 02 000 «Принятые денежные обязательства». Исходя из вышесказанного, следует, что по кредиту счета 0 502 01 000 «Принятые обязательства» отражаются обязательства, действующие только в рамках правового поля (до отражения в бухгалтерском балансе соответствующих обязательств). По дебету счета 0 502 01 000 «Принятые обязательства» отражается переход обязательств бюджетного учреждения из правовой в бухгалтерскую категорию. Счет 0 502 02 000 «Принятые денежные обязательства» формирует информацию об объеме принятых бюджетным учреждением денежных обязательств. Суммы денежных обязательств отражаются по кредиту счета. Кредитовое сальдо показывает общую сумму принятых денежных обязательств. Счета 0 502 07 000 «Принимаемые обязательства» и 0 502 09 000 «Отложенные обязательства» являются сравнительно новыми. Они были внесены в План счетов Приказом Минфина России от 29 августа 2014 г. № 89н и функционируют начиная с 2015 г. [12]. Включение в План счетов счета 0 502 07 000 «Принимаемые обязательства» было продиктовано необходимостью оценки эффективности функционирования контрактной системы. На кредите данного счета подлежат отражению в бухгалтерском учете госучреждений обязательства, принимаемые при определении поставщиков (подрядчиков, исполнителей) с использованием конкурентных способов определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей) (конкурсы, аукционы, запросы котировок, запросы предложений). Таким образом, в учете на дату размещения извещения о закупке «блокируются» лимиты бюджетных обязательств (плановые назначения) в сумме начальной (максимальной) цены контракта. После заключения контракта суммы, ранее учтенные по кредиту счета 0 502 07 000 «Принимаемые обязательства», списываются с дебета этого счета в кредит счета 0 502 01 000 «Принятые обязательства». При этом сумма достигнутой экономии отражается в учете как кредитовое сальдо по счету 0 502 07 000 «Принимаемые обязательства». Счет 0 502 09 000 «Отложенные обязательства» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения, по обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения. Отражение операций на счете 0 502 09 000 «Отложенные обязательства» напрямую связано с движением по счету 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов». Резервы создаются по кредиту счета 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами расходов. Одновременно отражается начисление отложенных обязательств по сформированным резервам: 1. Дебет 0 506 00 000 «Право на принятие обязательств». 2. Кредит 0 502 09 000 «Отложенные обязательства». При использовании сумм сформированных резервов израсходованные суммы (суммы начисленных расходов) списываются с дебета счета 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов». Одновременно списываются отложенные обязательства: 1. Дебет 0 502 09 000 «Отложенные обязательства». 2. Кредит 0 506 00 000 «Право на принятие обязательств». Выводы Счет 0 502 00 000 «Принятые обязательства» неоднороден по составу. Аналитические счета, включенные в состав данного счета, используются в разных режимах. Дебетовые и кредитовые обороты каждого из аналитических счетов имеют индивидуальное экономическое значение. Экономическое значение оборотов аналитических счетов счета 0 502 00 000 «Принятые обязательства» призвано отражать не только процессы движения имущества и обязательств, происходящие в учреждении, но и изменение прав учреждения на принятие обязательств. Учет санкционирования расходов хозяйствующего субъекта можно рассматривать как процесс внедрения правового (юридического) взгляда на обязательства в структуру бухгалтерского учета.
1. Bespalov M. V. Poryadok buhgalterskogo ucheta sankcionirovaniya rashodov v kazennyh uchrezhdeniyah // Buhgalterskiy uchet v byudzhetnyh i nekommercheskih organizaciyah. 2014. № 2. S. 14-17.
2. Bayatova I. M. Sankcionirovanie rashodov byudzheta // Buhgalterskiy uchet v byudzhetnyh i nekommercheskih organizaciyah. 2007. № 19. S. 14-26.
3. Shahvatova M. V. Metodologiya formirovaniya i ispolneniya byudzhetov kak instrumenta upravleniya dohodami, rashodami i finansovymi rezul'tatami deyatel'nosti predpriyatiya: dis. … kand. ekon. nauk. 2004. URL: http://www.dslib.net/finansy/metodologija-formirovanija-i-ispolnenija-bjudzhetov-kak-instrumenta- upravlenija.html (data obrascheniya: 15.12.2016).
4. Shedina O. V. Sankcionirovanie rashodov federal'nogo byudzheta organami Kaznacheystva // Sovetnik buhgaltera byudzhetnoy sfery. 2011. No. 1. URL: http://base.garant.ru/59600768/(data obrascheniya: 15.12.2016).
5. Grazhdanskiy kodeks Rossiyskoy Federacii. Ch. 1, ch. 2. URL: http://base.garant.ru/10164072/ (data obrascheniya: 15.12.2016).
6. Get'man V. G. Buhgalterskiy uchet. M.: Finansy i statistika, 2002. 306 s.
7. Kamyshanov P. I., Kamyshanov A. P. Finansovyy i upravlencheskiy uchet i analiz: ucheb. M.: Infra-M, 2016. 592 s.
8. Bochkareva I. I. Bykov V. A., Levina G. G. i dr. Buhgalterskiy uchet: uchebnik. M.: Prospekt, 2005. 776 s.
9. Edinyy plan schetov buhgalterskogo ucheta dlya organov gosudarstvennoy vlasti (gosudarstvennyh organov), organov mestnogo samoupravleniya, organov upravleniya gosudarstvennymi vnebyudzhetnymi fondami, gosudarstvennyh akademiy nauk, gosudarstvennyh (municipal'nyh) uchrezhdeniy: Prilozhenie № 1 k prikazu Ministerstva finansov Rossiyskoy Federacii «Ob utverzhdenii Edinogo plana schetov buhgalterskogo ucheta dlya organov gosudarstvennoy vlasti (gosudarstvennyh organov), organov mestnogo samoupravleniya, organov upravleniya gosudarstvennymi vnebyudzhetnymi fondami, gosudarstvennyh akademiy nauk, gosudarstvennyh (municipal'nyh) uchrezhdeniy i Instrukcii po ego primeneniyu» ot 01 dekabrya 2010 g. № 157. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_ 107750/ (data obrascheniya: 15.12.2016).
10. Byudzhetnyy kodeks Rossiyskoy Federacii. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_ doc_LAW_19702/ (data obrascheniya: 15.12.2016).
11. Ob utverzhdenii Plana schetov buhgalterskogo ucheta byudzhetnyh uchrezhdeniy i Instrukcii po ego primeneniyu: Prikaz Minfina RF ot 16 dekabrya 2010 g. № 174n. URL: http://base.garant.ru/12181735/(data obrascheniya: 15.12.2016).
12. O vnesenii izmeneniy v prikaz Ministerstva finansov Rossiyskoy Federacii ot 1 dekabrya 2010 g. № 157n «Ob utverzhdenii Edinogo plana schetov buhgalterskogo ucheta dlya organov gosudarstvennoy vlasti (gosudarstvennyh organov), organov mestnogo samoupravleniya, organov upravleniya gosudarstvennymi vnebyudzhetnymi fondami, gosudarstvennyh akademiy nauk, gosudarstvennyh (municipal'nyh) uchrezhdeniy i Instrukcii po ego primeneniyu»: Prikaz Minfina Rossii ot 29 avgusta 2014 g. № 89n. URL: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/70632688/ (data obrascheniya: 15.12.2016).
