Abstract and keywords
Abstract (English):
The need for long-term success on the new information market has created the idea of the Вalanced Scorecard (BSC) as a system of interconnected, stimulating and constraining each other indicators, to formalize the process of implementation of the strategy of the organization. BSC, as any system, has "login", "exit" and "processor", structural elements that interact in direct and reverse, deterministic and probabilistic relations, while its studying techniques of decomposition and aggregation are used. The Вalanced Scorecard includes a variety of indicators, its internal structure is formed on the basis of the balance of the structural elements, which covers financial and non-financial indicators, strategic and operational management, past and future results, internal and external aspects of the enterprise. The advantages of using BSC are the following: specification of strategic objectives, identification of strength and weakness of the organization, growth of business reputation, etc. The disadvantages of BSC are a long process of development, lack of outcome criteria of the evaluation of the effectiveness and schema of conflict regulation, excessive strengthening of the control and weakening of the initiatives of the performers. Information included in the BSC flows are classified into internal and external threads. Internal information is generated within the organization itself and is divided into legal, planning and regulatory, financial accounting, managerial accounting, operational and technical, statistical, selective accounting, tax and environmental etc. In the framework of management accounting a vast array of information is handled, most part of which is used to form the perspectives of BSC. In the structure of management reports a new type - reporting on BSC can be also defined. The result of the process of integration of BSC with management accounting is the formation of a new kind of accounting - strategic management accounting. The BSC indicators are divided into two large interconnected groups: Key performance indicators - KPI and Key success factors - CSF. The indicators in the BSC are divided into absolute and relative. Using relative indicators, the dynamics of the processes can be traced, the normative ratio of the rates of change of key indicators is fixed.

Keywords:
the Balanced Scorecard, projection, perspective, process, item, relationship, key performance indicators, strategic management accounting, tool
Text
Введение В процессе достижения успешного и динамичного развития организации измерение эффективности использования материальных и трудовых ресурсов, финансового результата и коэффициентов финансового состояния, других внутренних параметров является основой для принятия ею текущих оперативных решений. По мнению многих учёных, система бухгалтерского учёта и финансовой отчётности имеет ретроспективный (исторический) характер, что значительно уменьшает ценность формируемых финансовых показателей для принятия стратегических управленческих решений. На основе анализа финансовых показателей руководство не инвестирует средства в долгосрочное развитие и в обеспечение стабильности положения своей организации рынке ввиду нежелания ухудшить ее текущее финансовое состояние. Необходимость измерения эффективности и результативности реализации стратегических целей и принятия стратегических управленческих решений обусловила появление системы сбалансированных показателей (ССП), позволяющей транслировать стратегию компании в достаточно полный набор показателей стратегического контроля и управления. Несмотря на то, что ССП появилась в конце 80-х - начале 90-х гг. ХХ в., в практической деятельности российских предприятий данный инструмент управления используется довольно редко. Это свидетельствует о недостаточной теоретической и прикладной адаптации теории применения ССП к российским условиям хозяйствования. С учетом данного факта нами были определены следующие задачи: - раскрыть сущность ССП, содержание включаемых в неё понятий и категорий; - оценить преимущества и недостатки практического опыта реализации теории ССП; - предложить направления модификации положений СПП для успешного применения в менеджменте российских организаций. Понятие «система», классификация и свойства систем Слово «система» часто используется во многих языках народов мира (кровеносная система, транспортная система, политическая система и т. п.), однако до сих пор наблюдается неопределённость в его трактовке в теории и на практике. Слово «система» (древнегреч. σύστημα) изначально обозначало объединение в целое нескольких его частей, позднее стало обозначать совокупность взаимосвязанных и взаимозависимых элементов, объединённых в нечто целое и единое. В теоретических исследованиях наблюдаются 3 аспекта в раскрытии содержания понятия «система»: - онтологический аспект (описательный, дескриптивный); - конструктивный аспект (гносеологический и методологический) [1]. Представители онтологического подхода к понятию «система» ограничивались констатацией специфической природы объекта, его расчленённости, в этом смысле понятие «система» является синонимом термина «сложный объект». Онтологический аспект исследования не охватывает факторы воздействия на данный объект и его различные свойства. Гносеологический подход к понятию «система» связывает его с природой получения человеком знаний. Было выделено 3 организационных признака любой системы знаний - полнота (правильность, подлинность) элементов начальных знаний, выводимость (или определимость) и целостность конечных знаний. В естественных науках вместо понятия «система» сначала использовали термин «закономерность», установление которой предполагало поиск множества признаков, позволяющих выявить определённую взаимосвязь, формализовать ее с помощью математического инструментария и отразить причинно-следственную повторяемость установленной совокупности признаков. Система здесь рассматривалась как совокупность переменных, обладающая само-определимостью и самодетерминированностью [1]. Возврат к онтологическому определению системы произошёл на методологическом уровне, раскрывающем содержание понятия «система» в различных динамических состояниях, с учётом таких её свойств, как целенаправленность, эквифинальность, конкуренция и др. В экономике эквифинальность представляет многовариантное достижение одной и той же поставленной цели, определённых экономических показателей. В настоящее время наблюдается сочетание онтологического и гносеологического подходов при определении понятия «система», которая теперь рассматривается как специфический способ организации знаний о реальности, специально рассчитанный на наиболее эффективное использование этих знаний для осуществления некоторого целенаправленного взаимодействия с реальностью. Аналогичное определение даётся в национальном и международном стандарте ГОСТ Р ИСО МЭК 15288-2005, где под системой понимается комбинация взаимодействующих элементов, организованных для достижения одной или нескольких поставленных целей. Считается, что простая сумма элементов уступает подобной системе по производительности и функциональности. Методологический аспект заключается в научном исследовании любого объекта как сложной динамической целостной системы, которая имеет собственную структуру, иерархию, свойства целостности и множественности. Справедливы мнение о системе как субъективном инструментарии научного познания и отказ от его отождествления с объектом исследования. Интересно также высказывание о разделении понятий «организованность» и «система» как объективного и субъективного - система представляет собой способ реализации организованности в сознании исследователя. В целом многообразие подходов к понятию «система» нельзя рассматривать вне их связи со свойствами и классификацией систем. При изучении систем необходимо учитывать их взаимосвязь с другими понятиями, такими как «целостность», «структура», «связь», «элемент», «отношение», «подсистема» и т. п. По происхождению системы подразделяются на природные (естественные, объективные) и искусственные (антропогенные, создаваемые при участии человека). Все системы по признаку объективности существования делятся на реальные (материальные) и абстрактные (символические). Реальные системы включают в себя материальные объекты (физические, химические системы), а также живые системы (биологические, социальные). Абстрактные системы создаются в процессе человеческого мышления, они могут быть представлены в виде мыслительных моделей реальных систем (теории, языки, алгоритмы, планы), а также идеальных, виртуальных процессов и явлений. По сложности построения связей и отношений между элементами различают сложные и простые системы. К сложным системам относят многоцелевые системы, в которых динамические процессы подчинены реализации различных целей и решению отличных друг от друга задач, и самоорганизующиеся системы, в которых изменению может подвергаться и их структура. Существуют различные способы определения степени сложности системы: - по формуле Кс = m / n(n - 1), где n - количество элементов; m - количество фактических связей системы; n(n - 1) - количество максимально возможных связей в системе; - по количеству входящих в неё элементов (простые - от 10 до 103; сложные - от 104 до 106 , сверхсложные - более 106), а также по объёму информации для эффективного управления системой, разветвлённости структуры, многообразию выполняемых функций и внутренних связей. В зависимости от состояния системы во времени выделяют динамичные и статичные системы, по направлениям и частоте взаимодействий с внешней средой - замкнутые и незамкнутые (открытые) системы. По степени целеполагания различают каузальные (отсутствие внутренней цели) и целенаправленные системы (поведение ориентируется на достижение внутренней цели), которые можно отнести к простому типу. По данному признаку можно выделить также целеориентированные и ценностно-ориентированные системы. Степень организованности системы предлагается рассчитывать по формуле Кor = 1 - εreal/εmax, где εreal - фактический показатель энтропии; εmax - максимальное значение энтропии, т. е. неопределённости свойств системы. Тогда хорошо организованные (упорядоченные) системы имеют коэффициент организованности близкий к единице (Кor = 1), для плохо организованных (диффузных) систем данный коэффициент равен нулю (Кor = 0). По характеру функционирования различают действующие и недействующие системы. К действующим относят экономические, организационные, социальные, технологические и технические системы, особенностями которых являются наличие информационных потоков и управленческих функций, многоуровневых и разнонаправленных целей. В зависимости от размерности (количества входов и выходов) можно наблюдать одномерные и многомерные системы, по степени централизации - централизованные, в составе которых имеется один главный элемент, и децентрализованные, где отсутствует подобный элемент системы. В математической науке различают линейные и нелинейные, непрерывные и дискретные, детерминированные и стохастические системы, в зависимости от возможностей формализации поведения составных элементов, свойств и отношений системы. Любая рассматриваемая система может являться подсистемой другой более широкой системы высшего уровня (мегасистема) или включать в свою структуру системы более низкого уровня (подсистемы). Данная характеристика обусловливает 2-аспектный подход при исследовании систем - на макро- и микроуровнях. Макроуровневый подход предполагает изучение характера взаимодействий системы и внешней среды, а микроуровневый - отношения и связи элементов внутри самой системы. Как правило, подсистемы наделены определённой степенью самостоятельности и автономности в структуре системы. Например, в экономической жизни структурное подразделение - цех - является одновременно подсистемой (по отношению к предприятию) и надсистемой (по отношению к производственным участкам или рабочим местам). Количество, состав, виды элементов и характер связей между ними образуют структуру системы. Структура - это неизменная в течение определённого периода времени упорядоченная совокупность отношений и связей между элементами системы. У сложных систем наблюдается разветвлённая и многоуровневая структура, большое количество элементов и разнообразие их взаимосвязей. В структуре любой системы наблюдаются «вход» (всё, что подвергается изменению в системе), «выход» (конечный результат функционирования системы) и «процессор» (механизм перевода входа в выход). Связи в структуре системы отражают взаимодействие элементов между собой и с внешним окружением, служат объединяющим фактором для всех элементов системы, определяют законы движения системы. Связи по форме разделяются на прямые и обратные, характеру действия - детерминированные и вероятностные. По прямым связям осуществляется движение компонентов системы (управляющего воздействия) от одного элемента к другому в соответствии с целью функционирования системы. На основе обратных связей происходит осмысление преобразования системы в процессе реализации прямых связей. Наличие обратной связи позволяет поддерживать состояние системы в установленных ограничениях, погашать негативные внутренние и внешние факторы воздействия на систему, способствует разработке необходимых воздействий на систему и т. п. При исследовании больших и сложных систем применяются специальные приёмы и процедуры, такие как декомпозиция (разложение системы на части для отдельного их изучения) и агрегирование (объединение элементов системы для выявления её общих для всех элементов свойств и связей). Оба подхода используются в диалектическом единстве. Компонентом системы признаётся такая её часть, которая взаимодействует с другими её частями - элементами и подсистемами. В качестве системных компонентов могут выступать различные объекты, процессы, явления, показатели и т. п. Элементы ССП Элемент рассматривается как неделимая часть системы, с его выбора начинается исследование системы и её моделирование. Элементы системы характеризуются определённой совокупностью показателей и их значений, элементы могут изменять своё состояние при отклонении соответствующих показателей от их начального значения. Показатель представляет собой результат применения определённого способа оценки процесса, явления, ситуации и т. п., числовую характеристику его определённого свойства. При проведении научных исследований различают показатели изучаемого предмета и объекта. Показатели предмета исследования включают показатели цели, ресурсов и условий их использования. Показатели объекта исследования охватывают показатели состояния, функционирования и развития данного объекта. По конструктивной природе различают показатели простые (аналитические, фиксируемые) и сложные (синтетические, расчётные). В зависимости от степени разновекторности научного исследования применяют количественные и качественные показатели. Количественные показатели отражают точную характеристику измеряемого процесса или явления, а качественные - приблизительную, грубую, субъективную и неопределённую оценку отдельных сторон изучаемого процесса и явления. Однако это деление условное, т. к. качественные показатели в конечном счёте тоже можно выразить в количественных показателях. По организационному значению и функции воздействия показатели можно разделить: - на регламентные - обязательные к выполнению (достижению); - нормативные - определяют допустимые пределы отклонений от плана и других регламентирующих показателей; - инструктивно-информационные - установлены с учётом конкретных условий труда и производства. По степени специализации различают универсальные и узкоспециализированные показатели. По степени обобщения показатели подразделяются на интегральные (обобщающие) и дифференциальные (конкретные). В экономических исследованиях различают показатели по следующим признакам: 1) по измерителям, в которых выражается показатель - стоимостные (в денежных единицах), натуральные (штуки, тонны, метры и т. п.) и трудовые (человеко-час, смена, месяц и т. п.); 2) многогранности характеристики явления - количественные (получены в результате непосредственного учёта) и качественные (отражают внутренние признаки и свойства); 3) методике исчисления - объёмные (абсолютные) и удельные (относительные). В процессе научной работы большое значение имеет выбор совокупности показателей, соответствующих цели исследования. При их отсутствии необходимо применить конструирование отдельных показателей. При формировании системы показателей требуется определить характер и качество их взаимосвязи для эффективного функционирования всей системы. В последнее время очень модным способом разработки внутренней структуры системы показателей является их сбалансированность. Балансирование как способ существования ССП Балансовый способ заключается в сопоставлении взаимозависимых показателей для обнаружения и оценки их взаимоотношений в целях эффективного развития всего характеризуемого объекта. Сбалансированность представляет собой гибкий механизм, позволяющий объекту адаптироваться к изменениям окружающей внешней и внутренней среды. В человеческой деятельности - это означает уравновешенность поведения, согласованность решений и действий, благоразумие, проявляющееся в умении нести потери в настоящем, чтобы получить успех в будущем. Сбалансированное функционирование любой системы можно сравнить с гармоничным и поступательным движением, её устойчивым развитием. Баланс означает равновесие (лат. вilanx - имеющий 2 весовые чаши: вi - дважды и lanx - чаша весов - двучашие - символ равновесия или фр. вalance - весы). Экономическое значение термина «баланс» означает систему интервальных показателей, характеризующих источники образования каких-либо ресурсов и направления их использования за определённый период. Балансирование - это искусство соблюдать равновесие. В системе показателей балансирование сводится к умению правильно определить цель функционирования, развития системы и её достижения путём маневрирования величиной определённых показателей системы и ограниченными ресурсами. Чем меньше амплитуда маневрирования показателями (результат финансово-хозяйственной деятельности), тем более эффективным путём достигается устойчивость развития системы и тем выше мастерство управления. Сбалансированность системы достигается путём регулирования поведения показателей (элементов системы), среди которых есть фиксированные (устойчивые, заранее определённые и неизменяющиеся) и динамические показатели (их величина может изменяться в заданных границах). Параметры балансирования показателей (границы изменения) зависят от условий функционирования системы, т. е. выделенных ресурсов, внешних и внутренних факторов. Любая система является сбалансированной, если происходящие в ней процессы соответствующим образом согласованы между собой. Развитие системы и сохранение её сбалансированности означает, что в ней не накапливаются различные диспропорции. Широко распространено мнение, что понятия «сбалансированный (равновесный) рост» и «эффективный рост» не являются тождественными. Сбалансированность может быть достигнута при различных уровнях эффективности функционирования системы. Процесс сбалансирования системы может осуществляться бесконечно, т. к. система развивается, усложняется, возникают новые целевые установки. Возникающее неравновесие системы требует осуществления действий по достижению ее идеального состояния уравновешенности. Сложная структура и условия функционирования любой системы определяют многовекторность процесса её сбалансированности. Различают различные типы сбалансированности: - факторная - уравновешенность ресурсов на входе и результатов на выходе из системы; - сбалансированность по эффективности - предусматривает устранение случаев отставания по уровню эффективности отдельных подсистем, связей, элементов, отношений, которые тормозят развитие системы в целом; - структурная - целевые установки относительно автономных подсистем должны быть согласованы с целями функционирования системы в целом; - воспроизводственная - означает гармонизацию ресурсов с целями развития системы в ближайшей и далёкой перспективе; - внешняя - способность системы встраиваться во внешнюю, более широкую систему в качестве подсистемы, формализация и приведение цели существования системы в соответствие с целенаправленностью большей системы. Таким образом, соединение в одном понятии «система сбалансированных показателей» таких важных научных терминов, как «система», «показатель» и «сбалансированность» позволит обновить научную позицию в исследовании природы и закономерностей устойчивого развития экономических субъектов хозяйствования (предприятий и организаций) и их структурных сегментов (подсистем). Рассмотрение предприятия как целостной системы, а социально-экономических ресурсов, отношений и процессов - как взаимосвязанных системных элементов позволит обеспечить сбалансированное, гармоничное и устойчивое развитие хозяйствующего субъекта. ССП как способ обеспечения устойчивости бизнеса Экономисты называют текущий период развития мировой экономики информационной эрой, которая пришла на смену индустриальной эпохе (1850-1975 гг.). Профессиональное управление финансовыми ресурсами и применение новых производственных технологий уже не позволяют достичь преимущества на современном рынке, на котором теоретический механизм промышленной конкуренции не действует. В условиях промышленной конкуренции успешными считались предприятия, получившие наибольший эффект от использования инвестированного капитала в виде максимальной прибыли от увеличения масштабов и объёмов производства. В условиях информационной конкуренции, действующей в последние 20 лет, возникла необходимость обеспечения устойчивости бизнеса эффективным использованием собственных нематериальных активов [2]. Если раньше предприятия разделяли свою финансово-хозяйственную деятельность на сферы: обеспечение, производство, продажа, маркетинг и распределение, то теперь они функционируют в условиях интегрированных бизнес-процессов, узкой специализации и высокого профессионализма персонала, высокой эффективности, качества и оперативности. В новых условиях изменились и отношения с контрагентами - производственный процесс начинается не с планирования производства, а с размещения индивидуального (нестандартного) заказа, который требуется выполнить «точно в срок» и по низкой цене. Для конкуренции в условиях глобализации не существует границ, для устойчивого функционирования предприятиям требуется работать во всём мире с учётом разнообразных потребностей больших и маленьких рынков. Долгосрочный успех достигается при неустанном совершенствовании технологии и качества продукта, выпуске новых изделий, услуг и технологий для подрастающего поколения. В информационную эру процесс широкого развития автоматизации привёл к сокращению доли физического труда, расширились функции работников умственного труда в области маркетинга, анализа, менеджмента, системного администрирования и т. п. Предприятия стали вкладывать капитал в интеллектуальное развитие своего персонала и широко использовать его в производстве. Процесс совершенствования деятельности предприятий стал осуществляться по различным направлениям: делегирование ответственности персоналу, реинжиниринг, аутсорсинг, диверсификация, контроллинг, управление качеством и операционными расходами, клиентоориентированность, система «just in time» («точно в срок»), экономная компания и т. п. Основной идеей в каждом направлении является не выживание, а достижение долгосрочного успеха в новом информационном рынке. Не все перечисленные программы дают ожидаемый эффект и приводят к долгосрочным преимуществам. Главной причиной этого считают устаревшие системы управления и измерения деятельности предприятий. Система сбалансированных показателей появилась в конце 80-х - начале 90-х гг. как инструмент для управления динамично развивающимися компаниями. Профессора Гарвардской школы Р. Каплан и Д. Нортон в 1992 г. провели исследование по теме «Показатели деятельности организации будущего» на примере 12 компаний и сделали вывод, что сотрудники компаний часто не понимают своей роли в деле реализации стратегии и не мотивированы повышать эффективность реализации корпоративной стратегии [3]. Для устранения данных проблем Роберт Нортон и Дэвид Каплан разработали концепцию ССП (сбалансированная система показателей - Balanced Scorecard»), которая позднее была признана в качестве уникальной системы, интегрирующей финансовые и нефинансовые показатели с целью поиска новых подходов в достижении стратегических целей и роста эффективности бизнеса. Основное назначение ССП, по Р. Нортону и Д. Каплану, заключается во всесторонней характеристике социально-экономического положения предприятия (не только с помощью финансовых показателей) и обеспечении соответствия текущей деятельности предприятия его стратегическим целям (т. е. система управления). Система сбалансированных показателей - это система, которая измеряет все процессы, их участников и организацию в целом, концентрирует на достижении приоритетных в данный период целей. Система сбалансированных показателей - это система индикаторов, характеризующих этап реализации стратегии организации. Система сбалансированных показателей - это система взаимосвязанных показателей, стимулирующих и сдерживающих друг друга. Процесс «балансирования» в ССП имеет многоплановый характер, охватывает финансовые и нефинансовые показатели, стратегические и операционные уровни управления, прошлые и будущие результаты, внутренние и внешние аспекты деятельности предприятия. ССП: цель, структура, стратегические карты Основной целью внедрения ССП является возможность повышения эффективности деятельности организации путем совершенствования финансовой работы, работы с клиентами, структуры бизнес-процессов и подготовки кадров. В классическом варианте ССП содержит 4 проекции, представляющие собой стратегически важные стороны деятельности организации: финансы, клиенты, внутренние бизнес-процессы, обучение и развитие персонала. Каждая проекция направлена на достижение определённой стратегической цели, между которыми прослеживается четкая причинно-следственная связь. Финансовая проекция включает следующие цели: рост доходов, сокращение затрат, улучшение маржи. Проекция «Клиенты и внешнее окружение» ориентирована на диверсификацию клиентской базы, привлечение новых клиентов, увеличение продаж существующим клиентам, снижение зависимости от единственного источника. Проекция «Внутренние бизнес-процессы» включает охват прибыльных сегментов, разработку нового продукта, оптимизацию производственно-технологического процесса. Проекция «Обучение и рост персонала» предполагает снижение текучести кадров, поддержку уровня удовлетворённости и разработку долгосрочных программ карьерного роста сотрудников. Все 4 проекции должны способствовать реализации единой стратегии организации, которая в зависимости от ситуации может включить в ССП и другие дополнительные проекции (социологическую, экологическую, налоговую и т. п.). Постановка ключевого вопроса в каждой проекции и поиск ответа на него приводят к достижению стратегической цели. Система сбалансированных показателей дает возможность руководителям связать стратегию компании с набором показателей, индивидуально разработанных для различных уровней управления и связанных между собой. Некоторые учёные-экономисты считают, что ССП измеряет то, что не измеряет бухгалтерский учёт: ССП - это инструмент, который систематически расширяет сферы измерения, традиционно связанные с учётом [3]. Показатели в рамках ССП подразделяются на 2 взаимосвязанные группы: - показатели, которые измеряют достигнутые результаты (производительность труда, объём продаж, расходы и т. п.); - показатели, которые отражают процессы, способствующие получению этих результатов (количество заключённых договоров, степень использования номинальной мощности машин и оборудования, уровень квалификации персонала и т. п.). К сожалению, на практике внимание управленцев обычно сконцентрировано на показателях первой группы. В табл. 1 приведены отдельные показатели, которые помогут реализовать стратегические цели, сгруппированные по проекциям. Таблица 1 Перечень показателей результативности по проекциям Индикаторы Показатели Финансовые Экономическая добавленная стоимость, совокупные активы, совокупные активы на сотрудника, оборачиваемость активов, ликвидность, доходы к совокупным активам, доходы на сотрудника, доходы от новых продуктов, прибыль к совокупным активам, прибыль на сотрудника, свободный денежный поток По клиентам Количество клиентов, доля рынка, средний оборот на клиента, среднее время на заключение договоров, степень лояльности клиентов, индекс удовлетворенности клиентов, прямые контакты с клиентам Процессов Своевременная доставка, рост производительности, административные расходы, время подготовки производства, стоимость административных ошибок Обучения и роста Текучесть кадров, время на обучение, ежегодные затраты на обучение на человека, индекс удовлетворенности сотрудников, объем продаж на одного сотрудника, соотношения между категориями сотрудников, прогулы и простои, сверхурочные часы, прирост объема продаж, доля проектов, принятых без замечаний, себестоимость и рентабельность проектов Р. Нортон и Д. Каплан считали отношения с клиентами центральной составляющей стратегии предприятия, т. к. она отражает потребительскую ценность, которую представляет на рынок данное предприятие, степень удовлетворения требований настоящих и привлечения новых покупателей и заказчиков. Финансовая составляющая является основным показателем эффективности деятельности компании, однако он имеет исторический (запаздывающий) характер. Клиентские и финансовые показатели являются итоговыми индикаторами успеха, т. к. зависят от результативности внутренних процессов организации по созданию соответствующих продуктов и благ для клиентов. Четвёртую группу показателей Р. Нортон и Д. Каплан связывают с нематериальными активами, которые определяют все три предыдущие группы показателей. Сотрудники, технологии и климат в большей степени обеспечивают воплощение долгосрочных целей компании. Внутренние бизнес-процессы и социально-инновационный компонент являются движущей силой стратегии компании [3]. Если ССП не связывать со стратегией управления предприятием, то она (ССП) превращается в набор различных показателей. При разработке ССП большое значение уделяется планированию, на котором базируются разрабатываемые показатели системы и стратегическая карта компании. В структуре ССП финансовые показатели дополняются другими показателями для установления причинно-следственной связи между стратегией и основными ресурсами, имеющимися в наличии у предприятия, для её реализации. Одним из основных компонентов в идее ССП является стратегическая карта, которая позволяет наглядно и компактно представить стратегические планы и ключевые индикаторы эффективности деятельности организации. Стратегическая карта отражает причинно-следственную связь всех элементов стратегии предприятия [4] (табл. 2). Таблица 2 Модель стратегической карты ССП Процессы Составляющая стратегии Ключевые показатели Логическая связь нематериальных активов с создаваемыми материальными ценностями Финансовая Интенсивность производства Стоимость собственного капитала в долгосрочной перспективе Рост выручки и прочих доходов Условия создания ценностей для клиентов Клиентская Описание продукта (услуги) Качество, стоимость, время изготовления и доставки, жизненный цикл товара Взаимоотношения Долгосрочные контракты Деловая репутация Бренд, имидж Трансформация нематериальных активов в стоимость для клиентов и финансовый результат Внутренние процессы Управление технологическим процессом партнерством инновационной деятельностью персоналом Интеграция нематериальных активов в соответствие со стратегией Обучение и развитие Капитал Информационный (сети, базы данных) Человеческий (знания, талант, навыки) Организационный (лидерство, работа в команде, культура) Суть стратегии заключается в определении способа создания долгосрочной стоимости предприятия для его собственников. Эта стоимость создается из нематериальных активов и материальных, финансовых ресурсов. При использовании нематериальных активов следует обратить внимание на следующие моменты: - они создают стоимость опосредованно - не имеют прямого влияния на увеличение доходов и сокращение расходов, а оказывают косвенное воздействие в долгосрочной перспективе; - их ценность определяется соответствием стратегическим целям предприятия; - они имеют потенциальную ценность, которая материализуется через полное удовлетворение потребностей клиентов и улучшение финансовых показателей через осуществление бизнес-процессов; - ценность нематериальных активов определяется в неразрывной связи с предприятием и его стратегией, его материальными и финансовыми ресурсами [4]. Объединение нематериальных активов и процессов удовлетворения потребностей клиентов и собственников компании осуществляется в стратегической карте ССП. В стратегических картах долгосрочные планы детализируются для каждого уровня иерархии управления предприятием, тем самым проверяется практическая реализуемость стратегических целей и осуществляется их корректировка. Считается, что неосуществима стратегия, которую нельзя представить наглядным и доступным для понимания способом, как это демонстрируется с помощью стратегических карт. В современных научных трудах по проблемам ССП стратегические карты получили дальнейшее развитие в формировании стратегических тем (блоков), в которых сгруппированы стратегические взаимосвязанные цели. Это существенно упрощает процесс планирования не по целям, сокращает объём информации, а по их темам, по каждой из которых (а внутри тем - по каждой цели) устанавливаются ответственные лица. Корректировка общей стратегии предприятия может выполняться по отдельным темам, объединяющим ключевые цели и показатели эффективности. Преимущества и недостатки применения ССП, качество исходной информации Опыт внедрения ССП позволил хозяйствующим субъектам конкретизировать стратегические цели, выявить сильные и слабые стороны, объединить усилия работников в реализации общей стратегии, связать оперативное планирование и бюджетирование со стратегией, определить реальную величину стоимости организации (деловой репутации) и увеличить её путём повышения степени удовлетворения потребностей собственников и контрагентов, обеспечить сбалансированное функционирование всех факторов производства и их развитие, усилить контроль деятельности персонала и сфер деятельности компании [3]. К недостаткам ССП относят длительный процесс её разработки; отсутствие итогового критерия для оценки эффективности реализации стратегии предприятия; отсутствие схемы урегулирования конфликтов, возникающих в системе; отсутствие унифицированного перечня нефинансовых показателей; чрезмерное усиление контроля со стороны высшего руководства; ослабление инициативы на низших уровнях иерархии управления при решении стратегических задач и внедрении инноваций; отсутствие специалистов по проблемам внедрения ССП. Объективность измерения состояния и деятельности предприятия с помощью ССП определяется качеством исходной информации для формирования показателей системы. Естественно, совокупность входящей в систему информации должна включать индикаторы, связанные с отраслевыми особенностями и условиями функционирования организации, отношения с контрагентами, финансовой и социальной политики. Информационные входящие в ССП потоки классифицируются по следующим признакам: - источники формирования информации - внутренние и внешние потоки; - способ формализации - качественные и количественные информационные потоки; - отношение к временному периоду - прогнозные, оперативные и ретроспективные потоки и т. п. Источником внешних информационных потоков выступают государственные органы: это касается нормативно-законодательной информации (кредитно-денежной, налоговой, валютной и т. п.), статистические учреждения (макро- и мезоуровневые обзоры (отраслевыми, региональными) и прогнозы экономического развития), периодические издания (публичная информация, о конкурентах, контрагентах, трудовых и материальных ресурсах, профсоюзных организациях, органах местного управления), сведения о достижениях научно-технического прогресса и т. п. Данная информация необходима для постановки объективных стратегических целей и тем при детализации долгосрочных планов предприятия. Источником внутренней информации является сама организация - её функциональные службы, отделы и линейные структурные подразделения. Внутренняя информация подразделяется: - на организационно-правовую - вид хозяйственного общества и форма собственности, учредители, основные и прочие виды деятельности, порядок формирования уставного капитала, фондов и резервов, распределении чистой прибыли, положения об оплате труда и премировании и т. п.; - планово-нормативную - прейскуранты цен и тарифов, производственные паспорта, спецификации, справочники, чертежи, нормы расхода ресурсов и нормативы затрат, текущие и годовые планы, сметы и бюджеты и т. п.; - бухгалтерскую финансовую - формы годовой и периодической отчётности «Бухгалтерский баланс», «Отчёт о финансовых результатах», «Отчёт об изменениях капитала» и др., информация из первичной документации и учётных регистров и т. п.; - бухгалтерскую управленческую - внутренняя отчётность о доходах и расходах структурных подразделений (центров ответственности), калькуляция себестоимости продукции (работ, услуг), бюджеты накладных расходов, аналитические таблицы по расчёту налогов, амортизации и других производственных издержек, расчёты эффективности инвестиционных проектов, информация об использовании материальных, трудовых и других производственных ресурсов, технологические карты и т. п.; - оперативно-техническую - сведения о производственной мощности предприятия и структурных подразделений, степени интенсивности использования машин и оборудования, явочной численности, денежных потоках, схемы производственного процесса и расстановки оборудования, сведения о выработке и выполнении производственных заданий, остатках промежуточных производственных продуктов и т. п.; - статистическую - сведения об объёмах производства в натуральном и стоимостном выражении, трудовые показатели (среднесписочная численность персонала, трудоёмкость производственного процесса, производительность труда, фонд оплаты труда, среднегодовая заработная плата и др.), основных фондах (среднегодовая стоимость, фондовооружённость труда, фондоотдача, остаточная стоимость, амортизационный фонд, степень износа оборудования и др.), оборотных фондах и фондах обращения (средние остатки оборотных средств, количество оборотов и длительность 1 оборота в днях), финансовых ресурсах (все виды прибыли и рентабельности) и т. п.; - выборочную учётную - об общественной, социальной, природоохранной, благотворительной сферах, результатах инновационного и инвестиционного направлений деятельности и т. п.; - налоговую - сведения из налоговых деклараций и налоговых регистров, справки, акты проверок и т. п.; - экологическую - сведения о воздействии на окружающую среду, природопользовании и т. п. [5]. Использование возможностей бухгалтерского учёта в формировании перспектив ССП Существует точка зрения, согласно которой информация статистического, оперативного и бухгалтерского (финансового и управленческого) учёта необходима только для формирования финансовой перспективы в структуре ССП. Однако в рамках бухгалтерского управленческого учёта обрабатывается огромный массив информации, включающий большую часть информационных потоков для формирования всех перспектив ССП. Это касается информации о бизнес-процессах, о контрагентах и персонале организации. В структуре управленческой отчётности можно выделить новый вид - отчётность по ССП. Управленческий учёт представляет информацию для оперативного управления и корректировки стратегических целей развития организации на основе интеграции функций планирования, нормирования, учёта, контроля и анализа доходов и расходов структурных подразделений и всего предприятия. Возможности управленческого учёта по обработке и представлению информации для стейкхолдеров достаточны [6]. Необходимость формирования ССП на базе данных управленческого бухгалтерского учёта определяется следующими положениями: - управленческий учёт может охватывать цели и перспективы не только текущего оперативного, но и стратегического развития предприятия и его структурных подразделений; - управленческий учёт имеет в своём арсенале инструменты бюджетирования, внутреннего контроля и управления бизнес-процессами, затратами, деятельностью центров ответственности и персонала; - информация в управленческом учёте может детализироваться в разрезе видов бизнеса и географии рынка сбыта, по центрам ответственности, по проекциям ССП, природе используемых ресурсов; - данные управленческого учёта доступны менеджерам всех уровней в контроле ответственности за исполнение и результативности принимаемых решений; - к особенностям методики формирования информации в управленческом учёте относятся: ориентированность на потребности в информации, учёт специфических условий функционирования предприятия, регистрация отклонений от стандартов в процессе использования производственных и других ресурсов, использование прогнозных и фактических данных, вероятностных и экспертных оценок, стоимостных, натуральных и трудовых измерителей и т. п.; - открыты возможности использования счетов-экранов и зеркальных счетов для обобщения информации в синтетическом учёте, классификации и группировки учтённых объектов (доходы, элементы затрат, активы, обязательства, проекты, процессы, объекты калькулирования и калькуляционных статей) при формировании необходимых показателей для сегментарной отчётности и социальной отчётности внешним стейкхолдерам. Взаимосвязь бюджетирования и ССП во внутрифирменном управлении Использование возможностей управленческого учёта и обогащение методики его ведения новыми способами и приёмами для реализации стратегических целей организации представляет научный интерес для отечественного бизнеса. В этой связи предлагается интегрировать системы управленческого учёта, бюджетирования и ССП в единый инструмент управления организацией. Считается, что бюджетирование представляет собой основу управленческого учёта, а ССП - базис стратегического управленческого учёта, предоставляющего информацию об условиях и результатах деятельности предприятия для внешних пользователей [7]. Однако в большинстве трудов по управленческому учёту бюджетирование или сегментарное планирование рассматриваются как составные элементы модели управленческого учёта, который включает в себя также сегментарный учёт и сегментарную (внутреннюю) отчётность, управленческий контроль и управленческий анализ [8]. В табл. 3 приведена классификация бюджетов, разрабатываемых на предприятиях, по различным признакам Таблица 3 Классификация бюджетов организации Классификационный признак Вид бюджета Характеристика бюджета По масштабу охвата информации Генеральный (главный) Отражает общие показатели деятельности предприятия Операционный Включает бюджеты продаж, производства, закупок, труда, общепроизводственных, коммерческих, управленческих расходов и т. п., прогнозный отчёт о финансовых результатах Финансовый Включает бюджеты капитальных вложений, денежных средств, прогнозный баланс Частный Представляет бюджет (смету, план) структурного подразделения, службы, отдела или хозяйства предприятия По взаимосвязи с динамикой объёмов производства Жёсткий Включает только постоянные (накладные) расходы, которые не реагируют на изменение объемов производства Статичный Включает бюджетные показатели без учёта фактического выполнения плана производства Гибкий Включает бюджетные и расчётные показатели, (с учётом степени выполнения плана производства) По степени демократизации «Снизу-вверх» Разработка бюджета и информация о его выполнении передаётся с низшего уровня управления (исполнителя) на высший (руководство) «Сверху-вниз» Разработанный бюджет на высшем уровне управления передаётся для выполнения к менеджерам нижнего уровня и далее - к исполнителям «Встречный» Содержит черты обоих видов бюджетов По бюджетному периоду Долгосрочный (стратегический) Составляется на период от 0,5 года до 1 года или от 1 года и выше Краткосрочный (тактический) Период, на который разрабатывается, менее 1 года (квартал, месяц, декада, неделя, смена и т. п.) По степени непрерывности Дискретный На каждый период составляется отдельный бюджет, независимо от бюджетов предыдущих и последующих периодов Скользящий К «старому» бюджету добавляется «новый» - на 1 квартал, а бюджеты на остальные кварталы содержат приблизительные показатели, которые уточняются в процессе исполнения предыдущих бюджетов По степени экстраполяции «С нулевым уровнем» Разработка бюджета осуществляется так же, как для нового производства Приростной (преемственный) За основу берётся предыдущий бюджет, в который вносятся соответствующие корректировки По степени объективности Недостижимый Заложенных в нем целей достичь не удастся Неприемлемый Заложенные в нём цели достижимы, но невыгодны для предприятия По степени мобильности показателей Постатейный Величина бюджетных показателей четко зафиксирована и не может быть перенесена из одной статьи в другую Истекающий (с временным периодом) Величина невыполнения бюджетного показателя в одном периоде не переносится для исполнения в бюджет следующего периода По вариативности Многовариантный Содержит несколько вариантов для последующего выбора одного варианта показателя Одновариантный Содержит только один вариант по всем показателям Наибольшее значение бюджетирование имеет для производственного учёта, т. к. в бюджетах содержатся желаемые показатели доходов, расходов и результатов деятельности предприятия (его отдельных сегментов) в натуральном, трудовом и стоимостном выражении. Как правило, бюджеты составляются работниками управленческой бухгалтерии, к бюджетному процессу привлекают руководителей структурных подразделений и служб, разработка бюджета начинается «снизу» - затем передаётся для утверждения на «верх» [6]. Для бюджетирования, ССП и управленческого учёта характерен общий объект исследования - доходы и расходы структурных подразделений (центров ответственности) и бизнес-процессы, происходящие в рамках организации. Невозможно разрабатывать бюджеты по отдельным сферам деятельности, не имея фактической учётной информации [8]. Все три системы раскрывают влияние внешних и внутренних факторов на эффективность деятельности предприятия - в краткосрочной (бюджетирование) и долгосрочной (ССП) перспективе, поэтому ССП рассматривается как новый инструмент, предназначенный для расширения границ управленческого учета в организации. Стратегический учёт, ключевые показатели эффективности (KPI) и ключевые факторы успеха (CSF) - направления развития ССП Некоторые авторы считают, что результатом процесса интеграции ССП с управленческим учётом является формирование нового вида учёта - стратегического управленческого учёта [7]. Постановку данного вида управленческого учёта предлагается начинать с установления главного критерия удовлетворённости собственников предприятия, определения стратегического видения его деятельности. Вполне справедливо мнение, что только высшее руководство осуществляет стратегическое управление и направляет деятельность предприятия к главной цели его создания. Если основной целью любой коммерческой организации является получение максимально возможной прибыли, то для его собственников эта цель реализуется в различных показателях. Так, при продаже предприятия как имущественного комплекса главным показателем для его собственников является аукционная рыночная стоимость предприятия (показатели капитализации инвестиций). Если для учредителей предприятие - это единственное направление вложения капитала, то важнейшими показателями являются рентабельность и величина дивидендов. Если для инвесторов данное предприятие не единственная возможность вложения капитала, то их интересуют показатели возврата инвестиций (частное от деления чистой прибыли на остаточную стоимость основных средств). В случаях, когда организация является дочерней, основное внимание головной компанией уделяется ключевым показателям эффективности (KPI) [8]. Декомпозиция стратегических целей компании проявляется через установление оценочных показателей, которые представляются в виде системы. Показатели ССП подразделяют на две большие взаимосвязанные группы: ключевые показатели эффективности - KPI (Key performance index (indicators)) и ключевые факторы успеха - CSF (Critical success factors). Показатели KPI включают нефинансовые и финансовые индикаторы, отражающие стратегические цели предприятия и степень их реализации. Ключевые факторы успеха измеряют конкурентные (тактические и локальные) позиции предприятия на рынке, которые позволяют ему достичь установленной величины KPI . При формировании блока KPI необходимо учитывать, что они должны иметь стратегическую направленность и адресную принадлежность, обеспечивать мотивацию и стимулирование работников, быть достижимыми и понятными для исполнителей, ограниченными по количеству, открытыми для регулирования и прогнозирования, быть унифицированными и стандартизированными, едиными для всех подразделений, сбалансированными и взаимосвязанными и т. п. Важно также отметить, что KPI разрабатываются для каждого предприятия индивидуально, учитывают отраслевые особенности и масштабы деятельности. В составе ССП различают эталонные (целевые) значения KPI, обеспечивающие реализацию стратегии, и пограничные (пороговые) значения KPI, задающие диапазон варьирования показателя. К достижению целевых значений KPI организация должна стремиться, чтобы сохранить доминирующее положение на рынке, это статистические среднеотраслевые данные, показатели конкурентов, прогнозные значения различных показателей и др. Ключевые факторы успеха - это показатели, управляя которыми можно улучшить конкурентные преимущества предприятия (на рынке, в отрасли или экономике). Они определяются видами и способами конкурентной борьбы на рынке и экономико-техническими особенностями отрасли, к которой относится предприятие. Различают следующие группы CSF, связанные с особенностями: - технологии - наличие знаний и опыта научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок, инноваций в технологии и продукции, экспертные оценки уровня научно-технического прогресса; - производства - комплексный характер использования; уровень качества, фондоотдачи, квалификации персонала, себестоимости; диверсификация производства; низкозатратное проектирование и техническое обслуживание; - распределения - оперативная транспортировка продукции до покупателей, собственные торговые мощности и дилерская (дистрибьюторская) сеть; - маркетинга - привлекательный дизайн, широта ассортимента продукции, оптимизация торговой деятельности, степень удовлетворения потребностей клиентов, предоставление гарантии качества покупателям и технического обслуживания; - квалификации персонала - изобретательство и рационализация производства, участие в научных исследованиях, проектировании, совершенствовании технологии и продвижении товара на рынке; талантливые руководители; - технической и информационной базы - современные информационные системы и технологии управления, степень адаптации к динамизму внешней среды; - имиджа - патентная защита, географическое расположение, доверие со стороны клиентов, доступность инвестиционных и кредитных ресурсов и др. В экономической литературе индикаторы, включённые в ССП, делят на абсолютные (монетарные и немонетарные) и относительные (темпы роста). К абсолютным монетарным показателям относят: - результатные - выручка и себестоимость продаж, постоянные и переменные затраты, финансовый результат и фонд оплаты труда персонала; - имущественные - внеоборотные активы (основные и нематериальные), материально-производственные запасы, дебиторская задолженность; - финансообеспечивающие - все виды капитала, амортизационный фонд, нераспределённая прибыль, кредиторская задолженность. Абсолютные немонетарные показатели включают трудовые (численность и трудоёмкость производства) и натуральные индикаторы (объёмы производства продукции и переработки материальных ресурсов, производственная мощность). С помощью относительных показателей предлагается прослеживать динамику происходящих в результате преобразований процессов на предприятии, а также устанавливать динамические нормативные соотношения между темпами изменения ключевых показателей в ССП. При этом предлагается объединить отдельные показатели в блоки и внутри них обеспечивать сбалансированное изменение показателей: 1) рамбурсная способность, финансовый леверидж, добавленная стоимость на 1 работника; 2) доля расходов на рекламу и маркетинг в себестоимости продаж, степень удовлетворения запросов покупателей, доля рыночной ниши; 3) фондоотдача, трудоёмкость, фондовооружённость и степень мотивации персонала; 4) доля расходов на инновационную деятельность и повышение квалификации персонала в себестоимости продаж, степень удовлетворённости работников предприятия условиями и оплатой труда. Таким образом, внедрение в практику российских предприятий ССП позволит выявить неиспользованные ресурсы и определить уровень сбалансированности преобразований, направленных на стратегическое развитие организации. Это позволит обогатить методический инструментарий стратегического управленческого учёта новым способом оценки состояния и динамики развития предприятия. Заключение Необходимость достижения долгосрочного успеха на новом информационном рынке и обеспечения устойчивости бизнеса на базе эффективного использования нематериальных активов породила идею ССП как стратегического инструмента управления динамично развивающимися компаниями. В ходе исследования нами раскрыто содержание основных понятий и категорий ССП - «система», «показатель» и «сбалансированность». Как показало исследование, недостатками применения ССП являются длительный процесс разработки, отсутствие итогового критерия и схемы урегулирования возникающих в системе конфликтов, специалистов по проблемам внедрения ССП и унифицированного перечня нефинансовых показателей, чрезмерное усиление контроля со стороны высшего руководства и ослабление инициативы на низших уровнях иерархии управления при решении стратегических задач и внедрении инноваций. Для устранения данных недостатков предлагается использовать информационные возможности бухгалтерского управленческого учёта о бизнес-процессах, о контрагентах и персонале организации. В структуре управленческой отчётности предлагается также выделить новый вид - отчётность по ССП. Результатом процесса интеграции ССП с управленческим учётом является формирование нового вида учёта - стратегического управленческого учёта. Системы бюджетирования, ССП и управленческого учёта раскрывают влияние внешних и внутренних факторов на эффективность деятельности предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективе. Модификацию ССП предлагается осуществлять путём включения в неё ключевых показателей эффективности - KPI и ключевых факторов успеха - CSF.
References

1. Agoshkova E. B. Evolyuciya ponyatiya sistemy / E. B. Agoshkova, B. V. Ahlibininskiy // Voprosy filosofii. 1998. № 7. S. 170-179.

2. Kaplan Robert S. Sbalansirovannaya sistema pokazateley. Ot strategii k deystviyu / Robert S. Kaplan, Deyvid P. Norton. M.: Olimp-Biznes, 2008. 214 p.

3. Kaplan Robert S. Strategicheskoe edinstvo: sozdanie sinergii s pomosch'yu sbalansirovannoy sistemy pokazateley / Robert S. Kaplan, Deyvid P. Norton. M.: Vil'yams, 2006. 384 s.

4. Kaplan Robert S. Strategicheskie karty: Transformaciya nematerial'nyh aktivov v material'nye rezul'taty / Robert S. Kaplan, Deyvid P. Norton. M.: Olimp-Biznes, 2005. 493 s.

5. Kotova T. V. Sozdanie osoboy ekonomicheskoy zony promyshlennogo tipa v Astrahanskoy oblasti / T. V. Kotova, E. V. Chernikina // Vestn. Astrahan. gos. tehn. un-ta. Ser.: Ekonomika. 2014. № 2. S. 63-69.

6. Salahova E. K. Buhgalterskiy uchet: ucheb. posobie / E. K. Salahova. Astrahan': Izd-vo AGTU, 2013. 472 s.

7. Vasil'eva V. V. Metodicheskie podhody k integracii sistem upravlencheskogo ucheta, byudzhetirovaniya i sistemy sbalansirovannyh pokazateley kak effektivnyh instrumentov upravleniya na predpriyatii / V. V. Vasil'eva, O. A. Gavrilova // Vestn. Astrahan. gos. tehn. un-ta. Ser.: Ekonomika. 2010. № 1. S. 36-46.

8. Takshinov A. G. Strategicheski orientirovannoe byudzhetirovanie na promyshlennom predpriyatii: metodologicheskiy podhod / A. G. Takshinov // Vestn. Perm. un-ta. Ser.: Ekonomika. 2013. № 3 (18). S. 55-63.